Затраты производственных организаций, которые самостоятельно реализуют собственную продукцию (работы, услуги), складываются из двух видов расходов:
- на производство товаров (работ, услуг);
- на продажу готовой продукции.
Это следует из пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99.
Состав расходов на продажу
Производственная организация может включить в состав расходов на продажу следующие виды затрат:
- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
- на доставку продукции на станцию (пристань) отправления;
- на погрузку продукции в транспортные средства для доставки;
- комиссионные и прочие посреднические сборы (в т. ч. уплачиваемые сбытовым организациям);
- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов;
- на рекламу;
Перечень затрат, которые производственная организация может учитывать в составе расходов на продажу, не ограничен. Главное условие – затраты должны быть связаны с реализацией готовой продукции. Это следует из Инструкции к плану счетов (счет 44).
Если помимо собственной продукции производственная организация продает покупные товары, расходы, связанные с их реализацией, учитываются по правилам, установленным для продажи товаров в неторговых организациях.
Бухучет
По общему правилу в бухучете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).
По мере осуществления затраты, которые включаются в состав расходов на продажу, накапливаются по дебету счета 44. При этом возможны следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 02
– начислена амортизация по объектам основных средств;
Дебет 44 Кредит 05
– начислена амортизация по нематериальным активам;
Дебет 44 Кредит 10
– списаны материалы;
Дебет 44 Кредит 60 (76)
– получены счета за услуги (охрана объектов, аренда, коммунальные платежи и т. д.);
Дебет 44 Кредит 70
– начислена зарплата сотрудникам организации;
Дебет 44 Кредит 69
– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 44 Кредит 71
– списаны командировочные, представительские расходы;
Дебет 44 Кредит 97
– списаны затраты, которые ранее были учтены в составе расходов будущих периодов.
В зависимости от конкретного содержания расходов в учете возможны и другие записи.
В конце отчетного периода суммы, накопленные на счете 44, спишите в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»:
Дебет 90-2 Кредит 44
– списаны расходы на себестоимость продаж.
Такие правила установлены Инструкцией к плану счетов.
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Способы списания расходов
Расходы на продажу готовой продукции можно списывать на себестоимость продаж двумя способами:
- полностью в том отчетном периоде, в котором они были совершены;
- частично с распределением между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатком на конец месяца. При этом распределению подлежат расходы на упаковку и транспортировку (Инструкция к плану счетов). Кроме того, необходимо распределить понесенные затраты между отдельными видами продукции. Распределять расходы можно пропорционально весу, объему, производственной себестоимости продукции или другим показателям.
Выбранный вариант списания затрат, а также метод их распределения закрепите в учетной политике для целей бухучета.
Затраты на упаковку и транспортировку
Некоторые виды расходов, связанных с реализацией продукции, отражаются на счете 44 при соблюдении определенных условий. К таким расходам относятся:
- затраты на упаковку продукции;
- затраты на транспортировку продукции.
Если организация упаковывает продукцию в производственных подразделениях, затраты на упаковку продукции учитываются на счете 20 «Основное производство». Если продукция упаковывается не в производственных подразделениях, а после ее сдачи на склад готовой продукции, все расходы на упаковку (например, стоимость тары, зарплату сотрудников) учтите на счете 44.
Если тара (упаковка) изготавливается организацией самостоятельно, то затраты на ее производство сначала списываются на счет 10 субсчет «Тара и тарные материалы» (по фактической себестоимости или по учетным ценам):
Дебет 10 субсчет «Тара и тарные материалы» Кредит 23
– списаны затраты на изготовление тары.
После упаковки продукции на складе стоимость тары спишите в расходы на продажу:
Дебет 44 Кредит 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
– списана стоимость тары, использованной для упаковки готовой продукции.
Такой порядок предусмотрен пунктом 172 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
На счете 44 учтите транспортные расходы, связанные доставкой готовой продукции:
- собственным транспортом организации (расходы на перевозку других грузов на счете 44 не отражаются). При этом не имеет значения, оплачивает покупатель доставку сверх цены готовой продукции, или нет;
- силами сторонних транспортных организаций, если покупатель не оплачивает доставку отдельно.
В зависимости от способа доставки готовой продукции понесенные расходы спишите проводками:
Дебет 44 Кредит 23
– списаны расходы на доставку готовой продукции собственным транспортом;
Дебет 44 Кредит 60
– списаны расходы на доставку готовой продукции силами сторонней транспортной организации.
Такой порядок следует из пунктов 214 и 215 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Пример отражения в бухучете расходов на доставку готовой продукции покупателям
ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается производством искусственной кожи. «Мастер» заключил два договора на поставку готовой продукции: с ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"».
«Альфе» «Мастер» должен передать партию искусственной кожи стоимостью 250 000 руб. (без учета НДС). Себестоимость готовой продукции – 140 000 руб. По договору доставка продукции осуществляется собственным транспортом «Мастера» и оплачивается покупателем отдельно. Стоимость доставки – 20 000 руб. (без учета НДС).
«Гермесу» «Мастер» должен передать партию искусственной кожи стоимостью 100 000 руб. (без учета НДС). Себестоимость готовой продукции – 75 000 руб. Для доставки продукции покупателю «Мастер» привлекает специализированную транспортную компанию. «Гермес» оплачивает доставку отдельно. Стоимость доставки – 10 000 руб. (без учета НДС).
В учете «Мастера» сделаны следующие записи:
Дебет 23 Кредит 02 (70, 69...)
– 20 000 руб. – отражены затраты на доставку продукции покупателю собственным транспортом;
Дебет 44 Кредит 23
– 20 000 руб. – списаны затраты на доставку продукции собственным транспортом;
Дебет 44 Кредит 60
– 10 000 руб. – списаны затраты на оплату услуг по доставке готовой продукции специализированной транспортной компанией;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 140 000 руб. – списана себестоимость готовой продукции, реализованной «Альфе»;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 75 000 руб. – списана себестоимость готовой продукции, реализованной «Гермесу»;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 30 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.) – списаны расходы на продажу готовой продукции;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 250 000 руб. – признана выручка от продажи готовой продукции «Альфе»;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 100 000 руб. – признана выручка от продажи готовой продукции «Гермесу».
Ситуация: как отразить в бухучете расходы на проведение маркетинговых исследований? Маркетинговые исследования проводятся с целью увеличения объемов продаж и начала производства новой продукции.
Расходы на маркетинговые исследования, в зависимости от целей, с которыми они проводятся, можно учесть в составе расходов на продажу либо в первоначальной стоимости приобретаемого имущества.
Если маркетинговое исследование проводится для увеличения объемов сбыта продукции либо чтобы изучить целесообразность начала нового производства, расходы на его проведение включаются в состав расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Они признаются в том отчетном периоде, в котором был составлен акт об оказании услуг (или иной документ, подтверждающий оказание услуг), независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).
Если проведение маркетинговых исследований заказывается сторонней организации, в учете сделайте проводку:
Дебет 44 Кредит 60
– отражены расходы на проведение маркетингового исследования специализированной компанией.
Если организация проводит маркетинговые исследования собственными силами, расходы отражайте проводкой:
Дебет 44 Кредит 70 (69...)
– отражены расходы на проведение маркетингового исследования собственными силами.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Если организация проводит маркетинговые исследования, чтобы найти и приобрести наиболее эффективное оборудование (основные средства), такие расходы включаются в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Аналогичные расходы, предваряющие приобретение сырья, материалов, товаров, увеличивают фактическую себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей (п. 6 ПБУ 5/01).
Ситуация: как отразить в бухучете расходы на содержание складских помещений и зарплату складского персонала? На складе организация хранит материалы, товары и готовую продукцию.
Если помимо готовой продукции организация хранит на складе материалы и товары, то затраты по содержанию помещений и выплате зарплаты учитываются отдельно.
Расходы на оплату труда сотрудников и содержание складов, в которых хранятся и заготавливаются материалы, входят в состав транспортно-заготовительных расходов. Они формируют фактическую себестоимость материалов, приобретенных по договорам за плату (счет 10 «Материалы»). Расходы на оплату труда также могут относиться сразу на затраты на производство (счет 20 «Основное производство»). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей бухучета.
Это следует из пункта 70 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Расходы на хранение товаров и соответствующие затраты на оплату труда сотрудников склада учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Расходы, связанные с хранением товаров, рассчитываются пропорционально объему, весу или стоимости хранящихся материальных ценностей. Такой порядок предусмотрен пунктом 226 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Часть расходов, которая связана с хранением готовой продукции, тоже может учитываться на счете 44. Для раздельного учета расходов на продажу готовой продукции и расходов на продажу товаров откройте субсчета:
- субсчет «Расходы на продажу готовой продукции»;
- субсчет «Расходы на продажу товаров».
Если организация хранит на складе только готовую продукцию, предназначенную для продажи, все расходы по содержанию помещений и оплату труда складского персонала полностью учтите на счете 44. Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов.
Ситуация: как отразить в бухучете расходы на рекламу готовой продукции?
Расходы на рекламу готовой продукции непосредственно связаны с ее реализацией. Поэтому их следует отражать на счете 44 «Расходы на продажу» (Инструкция к плану счетов). Корреспонденция счета 44 с другими счетами зависит от вида рекламных расходов.
Например, если организация (издательство) включает собственную рекламу в выпущенный ею журнал, на счете 44 учтите только те расходы на производство тиража, которые соответствуют затратам на изготовление рекламы в этом тираже. При этом сделайте проводки:
Дебет 44 Кредит 20
– отражены расходы на собственную рекламу в журнале;
Дебет 43 Кредит 20
– принят к учету тираж журнала (за вычетом доли расходов, соответствующей изготовлению рекламы);
Дебет 90-2 Кредит 44
– включены в себестоимость продаж расходы на рекламу;
Дебет 90-2 Кредит 43
– списана себестоимость реализованного тиража.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, счета 43 и 44.
Пример отражения в бухучете расходов на включение собственной рекламы в тираж журнала
ООО «Альфа» выпустило журнал. Себестоимость тиража составила 100 000 руб. Тираж реализован за 200 000 руб. (без учета НДС). Объем собственной рекламы, размещенной в журнале, составляет 40 процентов.
В учете организации сделаны следующие записи:
Дебет 44 Кредит 20
– 40 000 руб. (100 000 руб. × 40%) – отражены расходы на собственную рекламу;
Дебет 43 Кредит 20
– 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.) – принят к учету тираж журнала;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 40 000 руб. – отнесены на себестоимость продаж расходы на рекламу;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 60 000 руб. – списана себестоимость реализованного тиража.
Если организация передает часть готовой продукции в качестве образцов для демонстрации (с последующей раздачей), учтите ее отдельно на субсчете 43 «Готовая продукция, переданная в рекламных целях»:
Дебет 43 субсчет «Готовая продукция, переданная в рекламных целях» Кредит 43 субсчет «Готовая продукция на складе»
– отражена стоимость готовой продукции, переданной для демонстрации.
После раздачи образцов спишите затраты на счет 44:
Дебет 44 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная в рекламных целях»
– отражена стоимость реализованных образцов;
Дебет 90-2 Кредит 44
– отражены рекламные расходы в себестоимости продаж.
Если услуги по рекламе готовой продукции оказывает сторонняя организация, в бухучете сделайте проводку:
Дебет 44 Кредит 60
– отражена стоимость услуг сторонней организации.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, счета 43 и 44.
ОСНО
Расходы, связанные с реализацией продукции собственного производства (работ, услуг), уменьшают выручку от реализации (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, при расчете налога на прибыль признавайте расходы в том периоде, в котором они были осуществлены, независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом учитывайте деление расходов на прямые и косвенные. При кассовом методе выручку уменьшают только оплаченные расходы, которые организация фактически понесла (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, при расчете налога на прибыль организация может учесть расходы, связанные с проведением маркетинговых исследований: изучением конъюнктуры рынка, сбором информации, непосредственно связанной с производством и реализацией ее продукции (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подробнее об учете расходов на продажу готовой продукции см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации произведенной продукции (работ, услуг).
При расчете налога на прибыль порядок признания расходов на реализацию готовой продукции (работ, услуг) может отличаться от бухгалтерского. В частности, различия возникают, если:
- в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают перечни прямых и косвенных расходов;
- отдельные виды расходов, которые отражаются в бухучете, не учитываются (учитываются частично) при расчете налога на прибыль;
- в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает время признания доходов и расходов;
- для расчета налога на прибыль организация применяет кассовый метод и т. д.
В этом случае возникают постоянные и (или) временные разницы.
Такой вывод следует из ПБУ 18/02.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть расходы на рекламу готовой продукции?
При расчете налога на прибыль расходы на рекламу уменьшают налоговую базу в порядке, предусмотренном подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Только некоторые из них включаются в состав прочих расходов в полном объеме, остальные являются нормируемыми. Нормируемые расходы на рекламу уменьшают налоговую базу в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Поскольку в бухучете расходы на рекламу отражаются в полном объеме, а в налоговом учете некоторые затраты признаются лишь частично, возникают постоянные разницы. Они формируют постоянные налоговые обязательства. Однако в течение налогового периода по мере увеличения объема выручки меняется и предельный размер расходов на рекламу, учитываемых при расчете налога на прибыль. Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены в прошлом отчетном периоде, могут уменьшать налоговую базу в последующих периодах. При этом в бухучете будут формироваться постоянные налоговые активы. Возникновение постоянных налоговых обязательств и активов отражается проводками:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство (в период признания расходов на рекламу в бухучете);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив (по мере увеличения расходов на рекламу, признанных в налоговом учете в связи с увеличением норматива).
Это следует из пунктов 4 и 7 ПБУ 18/02.
УСН
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с доходов, при расчете налоговой базы она не вправе учитывать никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты, связанные с реализацией готовой продукции (работ, услуг), уменьшают выручку от реализации (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом учитывайте только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Например, уменьшать налоговую базу по единому налогу могут расходы на рекламу (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом к учету они принимаются в таком же порядке, как и при общей системе налогообложения (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы на маркетинговые исследования при расчете единого налога не учитываются. Признание таких расходов не предусмотрено статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Об этом см. подробнее в таблице.
Подробнее о том, как учитывать расходы при расчете единого налога, см. Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога расходы на продажу готовой продукции (работ, услуг) не влияют.
ОСНО и ЕНВД
Расходы на реализацию продукции, которые относятся к общей системе налогообложения, учтите по правилам общей системы налогообложения. Расходы на реализацию продукции в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, при расчете налогов не учитывайте.
Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, то их величину нужно распределить.
Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 274, пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
