Как отразить в учете расходы на продажу товаров (издержки обращения)

<< Начало

Бухучет в неторговой организации

Ситуация: как отразить в бухучете расходы на продажу товаров в неторговой организации?

Все расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, неторговые организации учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 227 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Состав затрат, которые неторговая организация может учитывать на счете 44, ограничен. В него включены:

• транспортно-заготовительные расходы;

• затраты на предпродажную подготовку (на переработку, подсортировку, обработку, доработку, улучшение технических характеристик, приведение в товарный вид);

• непосредственно расходы на продажу (в т. ч. на рекламу);

• расходы по хранению товаров (на содержание складов, оплату труда складского персонала, суммы взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и т. д.);

• расходы на содержание подразделения, ведущего торговую деятельность;

• недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли.

Такой перечень приведен в пункте 226 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Если на складе хранятся не только товары, но и другие материальные ценности (материалы, готовая продукция), расходы, связанные с хранением, нужно распределить. Показателями, пропорционально которым следует распределять затраты, могут быть, например, объем, вес или стоимость ТМЦ каждого вида. Выбранный вариант распределения закрепите в учетной политике для целей бухучета. При этом на счет 44 (субсчет «Расходы на продажу товаров») относите только ту часть расходов на хранение, которая относится к товарам. Если неторговая организация занимается продажей собственной готовой продукции, то на счете 44 (субсчет «Расходы на продажу готовой продукции») учтите также расходы на хранение готовой продукции. Такой порядок следует из положений абзаца 2 подпункта «г» пункта 226 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

По общему правилу вся сумма расходов, накопленная по дебету счета 44 за месяц, списывается в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Однако учетной политикой организации может быть предусмотрено распределение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой товаров на склад неторговой организации, между себестоимостью товаров, проданных за месяц, и их остатком. Такой порядок допускается:

– если величина транспортно-заготовительных расходов составляет более 10 процентов объема выручки от продажи товаров;

– если в течение года размер транспортно-заготовительных расходов сильно меняется.

Об этом сказано в пункте 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Если организация приняла решение о распределении транспортно-заготовительных расходов, их нужно списывать не в полном объеме, а в сумме, соответствующей объему проданных товаров.

ОСНО

Расходы, связанные с реализацией товаров, уменьшают выручку, полученную организацией (подп. 4 п. 3 ст. 315 НК РФ). В частности, к таким расходам относятся расходы по оценке, хранению, транспортировке реализуемого товара (абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, при расчете налога на прибыль признавайте расходы в том периоде, в котором организация совершила их, независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом учитывайте распределение расходов на прямые и косвенные. При кассовом методе расходы признаются в том же порядке. Однако налогооблагаемую прибыль они уменьшают только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Подробнее об учете расходов, связанных с реализацией товаров, см. Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы при реализации покупных товаров.

Правила признания расходов, связанных с реализацией товаров, в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. В частности, различия возникают, если:

• перечни прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают;

• отдельные виды расходов, которые отражаются в бухучете, не учитываются (учитываются частично) при расчете налога на прибыль;

• в бухгалтерском и налоговом учете расходы признаются в разных отчетных периодах;

• для расчета налога на прибыль организация применяет кассовый метод и т. д.

В перечисленных случаях могут возникать постоянные и (или) временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные активы (обязательства). Такие правила установлены пунктами 3 и 7 ПБУ 18/02.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на рекламу товаров

В январе ООО «Торговая фирма "Гермес"» раздала в рекламных целях канцелярские товары (ручки, календари, блокноты и т. п.). Расходы «Гермеса» по приобретению этих товаров составили 35 000 руб. (в т. ч. НДС – 5339 руб.).

В текущем году других расходов на рекламу организация не производила.

В I квартале выручка организации без НДС составила 2 000 000 руб., во II квартале – 2 400 000 руб.

Для налогового учета бухгалтер организации рассчитал предельный размер рекламных расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль:

Отчетный период	Сумма выручки, руб.	Предельный размер расходов на рекламу, руб.	Сумма расходов на рекламу, признанная в отчетном периоде в целях налогообложения, руб.
I квартал	2 000 000	20 000 (2 000 000 × 1%)	20 000
Итого за полугодие	4 400 000	44 000	29 661
в том числе II квартал	2 400 000	24 000 (2 400 000 × 1%)	9661 (35 000 – 5339 – 20 000)

 
В бухучете в I квартале бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60
– 29 661 руб. – приняты к учету канцтовары как рекламные материалы;

Дебет 19 Кредит 60
– 5339 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком;

Дебет 44 Кредит 10
– 29 661 руб. – списана стоимость канцтоваров.

При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер «Гермеса» учел расходы на рекламу в сумме 20 000 руб. В связи с этим в бухучете сделана запись:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1932 руб. ((29 661 руб. – 20 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

При расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер учел всю сумму расходов на рекламу (29 661 руб.). Поскольку погашение постоянных налоговых обязательств нормами ПБУ 18/02 не предусмотрено, во II квартале в бухучете «Гермеса» сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 1932 руб. (9661 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Ситуация: как учесть при расчете налогов импортные сопутствующие товары, которые организация безвозмездно передала розничной сети вместе с основной продукцией для эффективной продажи?

В рассматриваемой ситуации при расчете налога на прибыль и НДС нужно учитывать следующие моменты:

– материалы, способствующие эффективной продаже товаров, получены организацией безвозмездно;

– полученные материалы, способствующие эффективной продаже товаров, передаются в розничную торговую сеть безвозмездно;

– передача покупателям материалов, способствующих эффективной продаже товаров, не признается рекламной акцией. Это объясняется тем, что рекламой признается информация о товарах (работах, услугах), адресованная неопределенному кругу лиц. Целью рекламы является привлечение внимания потенциальных потребителей к рекламируемым объектам. Об этом сказано в статье 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ. Передачу информационных материалов и фирменного торгового оборудования предприятиям розничной торговой сети оптовая организация не может квалифицировать как распространение рекламных сведений среди неопределенного круга лиц. Поставка основной продукции и передача сопутствующих материалов происходит в рамках договоров купли-продажи, заключенных с конкретными магазинами, аптеками и т. п. (письмо ФАС России от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624). Снабжение таких торговых точек материалами, способствующими эффективной продаже товаров, следует рассматривать как мероприятие, связанное с оформлением торговых мест.

Таким образом, рассчитывать налог на прибыль и НДС нужно по правилам, предусмотренным для безвозмездной передачи имущества.

Стоимость безвозмездно переданных материалов и торгового оборудования при расчете налога на прибыль не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). В то же время при безвозмездном получении организация должна включить их рыночную стоимость в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Передача имущества на безвозмездной основе облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог нужно рассчитать с рыночной стоимости передаваемых информационных материалов и торгового оборудования (п. 2 ст. 154 НК РФ). Организация должна перечислить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, начисленного со стоимости переданного имущества, налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сумму НДС, уплаченного на таможне, организация может принять к вычету при соблюдении определенных условий.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении безвозмездной передачи материалов, способствующих эффективной продаже товаров, безвозмездно полученных от иностранной организации

В августе ООО «Альфа» получило безвозмездно от иностранного поставщика информационные материалы, способствующие эффективной продаже товаров и предназначенные для передачи в розничную торговую сеть. Рыночная стоимость материалов составляет 100 000 руб. При ввозе материалов «Альфа» заплатила:

– таможенную пошлину в сумме 15 000 руб.;
– сбор за таможенное оформление в сумме 1000 руб.;
– НДС в сумме 20 700 руб.

В этом же месяце «Альфа» безвозмездно передала полученные материалы своему покупателю вместе с основной партией импортных товаров.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51
– 16 000 руб. (15 000 руб. + 1000 руб.) – уплачены таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 20 700 руб. – уплачен НДС;

Дебет 10 Кредит 98-2
– 100 000 руб. – оприходованы информационные материалы по рыночной стоимости;

Дебет 10 Кредит 76
– 16 000 руб. – включена сумма таможенных платежей в стоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 700 руб. – отражена сумма НДС по принятым на учет материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 20 700 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10
– 116 000 руб. – списана стоимость информационных материалов, переданных покупателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 880 руб. (116 000 руб. × 18%) – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 100 000 руб. – учтена в составе прочих доходов стоимость списанных материалов.

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных материалов учтена в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). В составе расходов стоимость списанных материалов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов и суммы НДС при безвозмездной передаче имущества возникают постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Их возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 27 376 руб. ((116 000 руб. + 20 880 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

УСН

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с доходов, расходы, связанные с реализацией товаров, налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу уменьшают затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В частности, к таким затратам относятся расходы по хранению, транспортировке и обслуживанию товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Подробнее о списании этих расходов в уменьшение налоговой базы см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога расходы на продажу товаров не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Расходы на продажу товаров, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому сумму расходов на продажу товаров, которые одновременно реализуются в деятельности на общей системе налогообложения и в деятельности на ЕНВД, нужно распределить.

Расходы на продажу товаров, которые реализуются в рамках одной системы налогообложения, распределять не нужно.