Учет и отчетность » Учет финансовых вложений

Как отразить в учете продажу и прочее выбытие корпоративных облигаций

 

Организация вправе самостоятельно распоряжаться своей собственностью, в том числе такими активами, как корпоративные облигации. Их организация, в частности, может:

 

Это следует из частей 1–2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.




 

 

Документальное оформление

 

Факт выбытия облигации подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, актом приема-передачи облигаций, который содержит все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

 

 

Бухучет: определение стоимости облигаций

 

В бухучете реализацию (прочее выбытие) облигаций отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

 

Расходы на приобретение выбывающих облигаций определите в зависимости от того, обращаются (котируются) они на рынке ценных бумаг или нет.

 

Стоимость котирующихся облигаций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

 

Стоимость некотирующихся облигаций определите одним из следующих способов:

  • по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
  • по средней первоначальной стоимости;
  • по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

 

Выбранный способ оценки облигаций отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

 

Если облигации передаются безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, стоимость их выбытия определите исходя из первоначальной стоимости выбывающей единицы.

 

Такой порядок установлен пунктами 26, 27 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

 

Подробнее о правилах определения стоимости некотирующихся облигаций см. Приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

 

Если в бухучете организации создан резерв под обесценение выбывших некотирующихся облигаций, то сумму неиспользованного резерва при выбытии облигаций учтите в составе прочих доходов. Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли данные ценные бумаги. Такой порядок установлен пунктом 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99. Подробнее об этом см. Как отразить в учете переоценку и обесценение ценных бумаг.

 

 

Предъявление облигации к оплате: бухучет

 

Задолженность по облигации должна быть оплачена в срок, определенный условиями ее выпуска. Погасить облигацию можно и раньше – досрочно (облигация с офертой), но только если такое право владельца или эмитента было предусмотрено изначально при эмиссии облигации (см., например, положение, утвержденное Банком России 11 августа 2014 г. № 428-П).

 

Погашение облигаций в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58-2, на котором учитываются ценные бумаги, счетами учета расчетов (76) и денежных средств (50, 51). При этом сделайте проводки:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

 

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

 

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана стоимость облигации, по которой она числится в учете на момент его погашения;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах купонному доходу, выплата которого поступила при погашении облигации.

 

Это следует из пунктов 7, 11 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 25, 34 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

 

 

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

 

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

 

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

 

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 2, 3 и 6 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

 

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

 

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

 

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

 

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

 

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

 

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от погашения облигации

=

Номинальная стоимость облигации, полученная при ее погашении

+

Сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации

Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение)

Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)

 

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

 

 

Предъявление облигаций к оплате: УСН

 

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет упрощенку, то при расчете единого налога следуйте такому порядку.

 

Операцию по погашению облигации учитывайте также по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 249 НК РФ).

 

Доходы и расходы формируйте по мере оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

 

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, расходы при расчете налога не учитывайте (например, цену облигации или купонный доход, уплаченный при ее приобретении) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

 

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181).

 

 

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО и ЕНВД

 

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, доходы и расходы от погашения облигации учтите при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция с ценными бумагами (в т. ч. погашение долговых ценных бумаг) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

 

 

Частичное погашение облигаций

 

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль учесть частичное погашение эмитентом облигации с амортизацией долга?

 

Облигации с амортизацией долга, кроме купонного дохода (дисконта), предполагают погашение номинальной стоимости облигации частями в течение срока ее обращения (см., например, п. 3 ст. 12 Закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ). Например, при выпуске облигации с ипотечным покрытием может быть предусмотрено, что 50 процентов стоимости погашается на 546-й календарный день с даты начала размещения. А оставшиеся 50 процентов от номинальной стоимости – в 1092-й календарный день с даты начала размещения.

 

В законодательстве нет однозначного ответа на вопрос, как учесть частичное погашение номинала облигации в бухучете.

 

Существует точка зрения, что при получении такого платежа от эмитента в бухучете нужно:

  • отразить частичное выбытие финансового вложения (пропорционально погашаемой доле) и определить результат этой операции – для облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг (п. 25 ПБУ 19/02);
  • уменьшить стоимость облигации на разницу между первоначальной стоимостью облигации и новым значением номинала облигации с одновременным отнесением этой разницы на расходы организации (п. 22 ПБУ 19/02) – для облигаций, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

 

При этом нужно сделать такие проводки:

 

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации;

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтен доход от погашения части номинала облигации;

 

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана часть стоимости облигации, приходящаяся на погашаемую долю облигации.

 

Такая схема проводок следует из Инструкции к плану счетов.

 

Вместе с тем, правила бухучета не предусматривают возможности частичного выбытия финансовых вложений (раздел IV ПБУ 19/02). А также не предусматривают возможности корректировать их балансовую стоимость. Такая возможность существует только в отношении первоначальной стоимости некотирующихся ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 22 ПБУ 19/02.

 

Поэтому полученную от эмитента в оплату часть номинала облигации можно признать полученным авансом. А следовательно, не включать в доходы организации и не корректировать стоимость облигации до момента ее полного погашения (п. 3 ПБУ 9/99). В этом случае необходимо использовать счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому нужно открыть субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»:

 

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации.

 

В сложившейся ситуации организация вправе сама выбирать, каким способом учитывать частичное погашение облигации с амортизацией долга в бухучете.

 

При расчете налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении, частичном погашении) или ином выбытии (п. 2–7 ст. 280 НК РФ). При частичном погашении облигаций у организации также возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы сформируйте исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций. Это следует из положений пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/2/6367.

 

 

Реализация облигации: бухучет

 

Организация может продать облигацию (ст. 142–143 и 454 ГК РФ).

 

В бухучете финансовый результат от реализации облигации определите на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Доходы от реализации ценной бумаги отразите по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы» – 91-1. Сделайте это в момент перехода права собственности на ценную бумагу к контрагенту. Такой порядок установлен пунктом 34 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.

 

В бухучете при этом сделайте такие проводки:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи облигации;

 

Дебет 50, 51 Кредит 76
– поступила оплата от операции по продаже облигации.

 

Расходы, связанные с реализацией облигации (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» – 91-2), учт в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

  • учетную стоимость облигации на момент выбытия;
  • прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария и т. д.).

 

Сделайте проводки:

 

Дебет 91-2 Кредит 58-2, 76
– списаны расходы в виде стоимости облигации, затрат, связанных с реализацией облигации;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах, но не выплаченному эмитентом купонному доходу, сумма которого включена в цену реализации облигации.

 

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 58, 76 и 91), пунктами 26 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11, 14.1 и 18 ПБУ 10/99.

 

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

 

 

Реализация облигаций: ОСНО

 

Если организация, реализующая облигацию, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

 

На расчет НДС операции по реализации облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

 

При расчете налога на прибыль финансовый результат от реализации облигации учитывайте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

 

Налоговая база

 

Налоговую базу (убыток) от реализации облигации рассчитайте исходя из следующих факторов:

  • цены, по которой организация договорилась реализовать ее;
  • выплат купонного дохода, полученных от эмитента (ранее не учтенных при налогообложении);
  • накопленного купонного дохода, уплаченного организации покупателем облигации;
  • цены, по которой организация ранее получила облигацию;
  • накопленного купонного дохода, уплаченного организацией при приобретении облигации;
  • расходов на реализацию и приобретение облигации.

 

Это следует из пункта 15 статьи 274 и статей 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

 

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

 

Налогооблагаемую прибыль (убыток) от реализации облигации определите по формуле:

 

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от реализации облигации

=

Цена, по которой реализована облигация

+

Сумма НКД, полученная от покупателя облигации, уменьшенная на часть НКД (дисконта), учтенного ранее при налогообложении

Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение)

Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)

Расходы на реализацию облигации

 

 

Продолжение >>


По материалам открытых источников