<< Начало
Контроль на соответствие рыночной цене
Цена реализации облигаций подлежит контролю на соответствие рыночным ценам. Правила такого контроля различны для облигаций, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Такой порядок установлен пунктами 12–14, 16, 18 и 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
Если организация реализует (передает по договору мены) котирующиеся облигации, то контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно сравнить фактическую цену реализации облигации с интервалом цен на аналогичные облигации (его минимальным и максимальным значением), который был зарегистрирован организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.
Под датой совершения сделки для целей налогообложения понимайте:
- дату проведения торгов, на которых облигации были проданы, – если они реализовывались на организованном рынке ценных бумаг. Это следует из положений пункта 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ;
- дату подписания договора, по которому облигации были переданы контрагенту, – если они передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пункта 12 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679.
Фактическая цена реализации облигации соответствует рыночной цене, если соблюдается следующее ограничение:
| Фактическая цена реализации облигаций | ≥ | Минимальная цена на реализуемые облигации, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки |
Если указанное ограничение соблюдается, то доход от реализации (обмена) облигаций определите исходя из цены договора (фактической цены реализации облигаций).
Если указанное ограничение не соблюдается, то доход от реализации (обмена) облигаций определите исходя из минимальной цены облигаций, зарегистрированной на торгах.
Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.
Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на реализуемые облигации, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки. Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с облигациями.
Такой порядок установлен пунктами 10, 11, 12, 14 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
Результаты переоценки котирующихся ценных бумаг, проводимой в бухучете, при налогообложении не учитываются (подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ). В бухучете при этом образуются постоянная разница и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Поэтому при выбытии облигаций в составе налоговых расходов цену приобретения таких облигаций учтите в соответствии с выбранным способом исходя из первоначальной стоимости приобретения.
Если организация реализует (передает по договору мены) некотирующиеся облигации, то контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно проверить, не отклоняется ли фактическая цена реализации ценной бумаги более чем на 20 процентов в сторону понижения от расчетной цены (минимальная цена).
Фактическая цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной цене, если соблюдается следующее ограничение:
| Фактическая цена реализации облигации | ≥ | Расчетная цена облигации | – | Расчетная цена облигации | × | 20% |
Если указанное ограничение не соблюдается, то доход от реализации (обмена) ценных бумаг определите исходя из минимальной цены (т. е. исходя из 80% расчетной цены).
Такой порядок установлен пунктом 16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
Расчетную цену, а соответственно, и цену реализации ценной бумаги необходимо определять на дату договора, по которому облигации были переданы контрагенту (п. 18 ст. 280 НК РФ).
Следует отметить, что организация вправе применить для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую одним из методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Но это возможно только при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- покупатель (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов выпуска облигаций;
- количество облигаций превышает 1 процент выпуска;
- цена облигации установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
- покупатель (продавец) облигаций является их эмитентом, в том числе по оферте.
Это следует из положений пункта 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль определить расчетную цену облигации? Ни сама облигация, ни ее аналоги, имеющиеся у организации, не обращаются на рынке ценных бумаг.
Расчетную цену реализуемой облигации определите одним из следующих способов:
- самостоятельно, исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой облигации;
- самостоятельно, по формулам, указанным в пунктах 5.1 и 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н;
- с помощью профессионального оценщика.
Такой порядок следует из пунктов 4, 5, 16 и 17 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н.
Выбранный метод оценки закрепите в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н).
Пример определения расчетной цены не обращающейся на рынке ценных бумаг облигации по формулам
1 января 2015 года ООО «Альфа» приобрело у эмитента облигацию по номинальной стоимости 10 000 000 руб. со сроком погашения 31 декабря 2016 года. Года не високосные (условно).
На последнее число периода (квартала) эмитент выплачивает:
- часть основного долга по облигации в размере 1 000 000 руб.;
- купонный доход по ставке 14 процентов годовых (с учетом уровня риска инвестиций).
При погашении облигации эмитент выплачивает оставшуюся сумму от номинальной стоимости – 2 000 000 руб.
20 марта 2016 года «Альфа» реализовала облигацию за 6 500 000 руб.
В учетной политике «Альфы» закреплено, что расчетная цена облигации определяется по формуле, приведенной в пункте 5.1 (5.2) Порядка, утвержденного приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н.
Вариант 1 (по пункту 5.1):
где:
Р – расчетная цена облигации – искомая величина;
М – часть номинала облигации, выплачиваемая при погашении – 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. – (1 000 000 руб. ×8 кв.));
С – сумма выплаты по облигации в каждом периоде (квартале). Данное значение равно сумме выплаты в погашение основного долга и купонного дохода за период;
n – число периодов до полного погашения облигации;
r – процентная ставка купонного дохода за период (квартал) – 3,5 % (14% : 4 кв.);
v – величина, определяемая для каждого оставшегося периода как отношение числа дней от реализации облигаций до дня выплаты купона и дней между выплатами купона(I/B).
Для расчета бухгалтер «Альфы» определил переменные значения, необходимые для расчета:
| Период | I квартал 2016 г. | II квартал 2016 г. | III квартал 2016 г. | IV квартал 2016 г. |
|---|---|---|---|---|
| Со дня сделки до выплаты купонного дохода (I) | 11 дн. | 102 дн. (11 дн. + 91 дн.) | 194 дн. (102 дн.+ 92 дн.) | 286 дн. (194 дн.+ 92 дн.) |
| Число дней между выплатами купона(B) | 90 | 91 | 92 | 92 |
| v | 0,1222 (11 дн. : 90 дн.) | 1,1209 (102 дн. :91дн.) | 2,1087 (194 дн. : 92 дн.) | 3,1087 (286 дн. : 92 дн.) |
| Купонный доход | 207 123 руб. (6 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 90 дн.) | 174 521 руб. (5 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 91 дн.) | 141 151 руб. (4 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 92 дн.) | 105 863 руб. (3 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 92 дн.) |
| Погашение номинала эмитентом | 1 000 000 руб. | 1 000 000 руб. | 1 000 000 руб. | 1 000 000 руб. |
| C | 1 207 123 руб. (1 000 000 руб. + 207 123 руб.) | 1 174 521 руб. (1 000 000 руб. + 174 521 руб.) | 1 141 151 руб. (1 000 000 руб. + 141 151 руб.) | 1 105 863 руб. (1 000 000 руб. + 105 863 руб.) |
| М | - | - | - | 2 000 000 руб. |
| т (в последнем квартале «n») | 1 | 2 | 3 | 4 |
Таким образом, расчетная стоимость облигаций на момент продажи составила:
Фактическая цена реализации соответствует рыночной, так как:
6 500 000 руб. > 4 641 490 руб. (5 801 863 руб. – 5 801 863 руб. × 20%).
Вариант 2 (по пункту 5.2):
где:
Р – расчетная цена облигации – искомая величина;
n – количество оставшихся платежей по купону – 4;
Ci – сумма купонного платежа по каждому периоду (кварталу) выплаты;
Ti- число дней до платежа i;
ri – процентная ставка, соответствующая сроку Ti;
n – количество платежей в части номинальной стоимости – 4;
Tj – число дней до платежа j;
Nj – сумма платежа j-й части стоимости облигаций;
B – база начисления процентов (360 или 365, 366 дней) в валюте, в которой выражен номинал облигации согласно конвенции соответствующей валюты. Для рублевого номинала – в зависимости от количества календарных дней в году (365 или 366 дней);
Al – величина накопленного купонного дохода на дату определения расчетной цены – 181 808 руб. (6 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 79 дн.).
Для расчета бухгалтер определил необходимые переменные значения:
| Период | I квартал 2016 г. | II квартал 2016 г. | III квартал 2016 г. | IV квартал 2016 г. |
|---|---|---|---|---|
| Со дня сделки до выплаты купонного дохода/погашения (части номинальной стоимости) Ti и Tj | 11 дн. | 102 дн. (11 дн. + 91 дн.) | 194 дн. (102 дн.+ 91 дн.) | 286 дн. (194 дн.+ 92 дн.) |
| Число дней в периоде | 90 | 91 | 92 | 92 |
| Купонный доход Сi | 207 123 руб. (6 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 90 дн.) | 174 521 руб. (5 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 91 дн.) | 141 151 руб. (4 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 92 дн.) | 105 863 руб. (3 000 000 руб. : 365 дн. × 0,14 × 92 дн.) |
| Погашение номинала эмитентом Nj | 1 000 000 руб. | 1 000 000 руб. | 1 000 000 руб. | 3 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) |
| ri | 0,0042 (14% : 365 дн. × 11 дн.) | 0,0391 (14% : 365 дн. × 102 дн.) | 0,0744 (14% : 365 дн. × 194 дн.) | 0,1097 (14% : 365 дн. × 286 дн.) |
| B | 365 дн. | 365 дн. | 365 дн. | 365 дн. |
Таким образом, расчетная стоимость облигаций на момент продажи составила:
Фактическая цена реализации соответствует рыночной, так как:
6 500 000 руб. > 4 918 557 руб. (6 148 197 руб. – 6 148 197 руб. × 20%).
Учет накопленного купонного дохода
При реализации облигации помимо цены покупатель выплачивает организации (продавцу) сумму накопленного купонного дохода, причитающуюся продавцу, но не полученную им от эмитента к моменту выбытия облигации. Организация рассчитывает сумму такого накопленного купона с момента последней купонной выплаты по облигации, исходя из доходности данной ценной бумаги.
Если часть НКД, предъявленного покупателю, уже была учтена в доходах при расчете налога на прибыль в прошлых отчетных (налоговых) периодах (метод начисления), повторно при налогообложении ее не учитывайте. Налогооблагаемую базу от операций с ценными бумагами уменьшите на ранее учтенную сумму. В декларации по налогу на прибыль эту корректировку отразите в строке 200 приложения 2 к листу 02 (т. е. суммы НКД, ранее учтенные во внереализационных доходах, при выбытии облигации учтите во внереализационных расходах). Такой порядок следует из пунктов 3 и 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 7.2, 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.
Пример определения дохода от реализации корпоративной облигации и его отражения в декларации по налогу на прибыль. Организация применяет общую систему налогообложения
По состоянию на 31 декабря 2015 года ООО «Альфа» владеет облигацией номинальной стоимостью 10 000 руб., сумма НКД – 44 руб. Первый купонный доход в 2015 году был выплачен 17 декабря 2015 года в сумме 290 руб. Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации – 249 руб. Ставка купона – 10 процентов в год.
«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
На конец января 2016 года (условно год не високосный) в целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на этот месяц.
Для этого бухгалтер рассчитал сумму НКД по облигации за период с 18 декабря 2015 года (после выплаты купонного дохода) по 31 января 2016 года:
10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 45 дн. = 123 руб.
Сумму купонного дохода по облигации за январь 2016 года бухгалтер «Альфы» рассчитал так:
123 руб. – 44 руб. = 79 руб.
15 февраля 2016 года «Альфа» реализовала облигацию по цене 15 164 руб. (в т. ч. цена облигации – 15 000 руб., НКД – 164 руб. (10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 60 дн.) – по состоянию на 15 февраля 2015 года).
При этом сумма НКД в размере 123 руб. уже была учтена при расчете налога на прибыль прошлых отчетных периодов (в декабре 2015 года – 44 руб. и январе 2016 года – 79 руб.) и указана в декларации по строке 100 приложения 1 листа 02.
Бухгалтер «Альфы» так рассчитал доход от реализации облигации:
15 000 руб. + 164 руб. – 123 руб. = 15 041 руб.
При этом в декларации сумма доходов от реализации облигации в размере 15 164 руб. (15 000 руб. + 164 руб.) была отражена по строке 010 листа 05. А сумма 123 руб. – во внереализационных расходах по строке 200 приложения 2 листа 02.
Формирование расходов в виде цены приобретения облигации
В составе расходов при расчете налога на прибыль учтите цену приобретения облигаций. Для этого выберите один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Выбранный способ отразите в учетной политике организации для целей налогообложения. Такой порядок следует из пункта 23 статьи 280 и абзаца 4 статьи 313 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как определить цену реализации и цену приобретения корпоративных облигаций? На момент приобретения облигации признавались необращающимися (обращающимися), на момент продажи котировались (не котировались) на организованном рынке.
Доходы от реализации ценных бумаг определяют исходя из цены реализации, расходы – с учетом цены приобретения (п. 2–7 ст. 280 НК РФ). При этом методика, по которой определяют цену реализации и цену приобретения для корпоративных облигаций, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, различна (п. 10–19 ст. 280 НК РФ).
Если организация приобрела необращающиеся корпоративные облигации, которые на момент продажи котировались на организованном рынке, следует учитывать следующее. Так как на момент продажи корпоративные облигации котировались на организованном рынке, цену реализации нужно считать по правилам, установленным для обращающихся ценных бумаг (п. 11–-14 ст. 280 НК РФ). Но в связи с тем, что на момент покупки эти же облигации не обращались на организованном рынке, цену приобретения следует определять как для некотирующихся облигаций (п. 16 ст. 280 НК РФ).
Если организация приобрела обращающиеся корпоративные облигации, которые на момент продажи не котировались на организованном рынке, цену реализации нужно считать по правилам, установленным для необращающихся ценных бумаг (п. 16 ст. 280 НК РФ), цену приобретения – как для обращающихся ценных бумаг (п. 11–14 ст. 280 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/1/282, от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/2/72.
При формировании расходов в виде цены приобретения облигации учтите особенности приобретения некоторых облигаций.
Во-первых, при приобретении облигаций, полученных в счет вклада в уставный капитал, организация, как правило, не несет расходов. Поэтому при ее реализации (в т. ч. погашении) в состав расходов можно включить стоимость, сформированную в налоговом учете в момент получения такого вклада в соответствии с нормами абзаца 5 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.
Во-вторых, цена приобретения отсутствует также у облигаций, полученных безвозмездно. Поэтому эта статья расходов отсутствует и при определении результата (налогооблагаемой прибыли или убытка) от реализации (в т. ч. погашения) облигации, полученной ранее безвозмездно.
Если стоимость приобретения выбывающих облигаций, учтенная в расходах в бухучете и при налогообложении, не совпадает, в учете также отразите постоянную разницу и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
В составе расходов учтите также сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это только в том случае, если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.
В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.) и метода расчета налога на прибыль (метода начисления или кассового метода). Такой порядок следует из пункта 3 статьи 280, статьи 272 и пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по реализации корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» 30 ноября 2016 года (условно год не високосный) приобрело за 10 249 руб. (в т. ч. НКД – 249 руб.) корпоративную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Купонный доход по облигации – 10 процентов в год. Дата выпуска облигации – 30 августа 2016 года. Дата начала начисления купона – 1 сентября 2016 года. Выплаты очередного купонного дохода в 2016 году не было.
Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.
«Альфа» применяет метод начисления, платит налог на прибыль помесячно.
Для отражения операций по реализации корпоративной облигации бухгалтер «Альфы» использовал следующие счета:
– 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»;
– 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»;
– 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный».
Бухгалтер «Альфы» так отразил приобретение и начисление дохода по облигации в учете.
30 ноября 2016 года:
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 10 000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;
Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 249 руб. – учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении;
Дебет 76 Кредит 51
– 10 249 руб. – оплачено приобретение облигации.
В целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на декабрь.
Для этого бухгалтер «Альфы» определил сумму НКД по облигации за период с 1 сентября (дата начала начисления купона) по 31 декабря 2016 года:
10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 122 дн. = 334 руб.
Сумму купонного дохода по облигации за декабрь 2016 года бухгалтер «Альфы» рассчитал так:
334 руб. – 249 руб. = 85 руб.
31 декабря 2016 года в учете была сделана запись:
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. – начислен купонный доход по облигации за декабрь.
При расчете налога на прибыль за 2016 год бухгалтер «Альфы» учел причитающуюся сумму купонного дохода в размере 85 руб. во внереализационных доходах организации и отразил по строке 100 приложения 1 листа 02 декларации.
13 января 2017 года «Альфа» реализовала облигацию по цене 15 000 руб. (в т. ч. цена облигации – 14 627 руб., НКД – 370 руб. (10 000 руб. × 10% : 365 дн. × 135 дн.) – по состоянию на дату реализации за период с 1 сентября 2015 года по 13 января 2017 года).
Бухгалтер «Альфы» так отразил эту операцию в учете:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 15 000 руб. – отражен доход от продажи облигации;
Дебет 51 Кредит 76
– 15 000 руб. – поступила оплата от операции по продаже облигации;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»
– 10 000 руб. – списана на расходы стоимость реализованной облигации;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– 249 руб. – списана на расходы сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– 85 руб. – списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах, но не выплаченному эмитентом купонному доходу, сумма которого включена в цену реализации облигации.
Бухгалтер «Альфы» так рассчитал результат от реализации облигации для целей налогообложения:
14 627 руб. + 370 руб. – 85 руб. – 10 000 руб. – 249 руб. = 4663 руб.
Сумма НКД, полученная от покупателя (370 руб.), была уменьшена на сумму НКД, учтенного организацией в доходах в прошлом налоговом периоде (85 руб.).
Других операций с ценными бумагами в январе 2017 года у «Альфы» не было, поэтому налог на прибыль по сделкам с ценными бумагами составил:
4663 руб. × 20% = 933 руб.
При этом при заполнении декларации по налогу на прибыль по строке 010 листа 05 декларации была отражена сумма доходов от реализации в размере 15 000 руб. (цена реализации облигации с учетом НКД). По строке 030 листа 05 – сумма расходов от реализации в размере 10 249 руб. А сумма 85 руб. – во внереализационных расходах по строке 200 приложения 2 листа 02.
На расчет НДС операция по приобретению и реализации корпоративной облигации не влияет. Так как сделки с ценными бумагами освобождены от НДС.
