Учет и отчетность » Учет финансовых вложений

Как отразить в учете продажу и прочее выбытие корпоративных облигаций

<< Начало

Сделки РЕПО

 

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль продавцу по первой части сделки отразить операции РЕПО с облигациями?

 

Сделки РЕПО отражайте как краткосрочное заимствование деньгами или облигациями. При этом учет зависит от того, что дороже: первая или вторая часть сделки.

 




Вообще по определению РЕПО – это кредитная сделка, состоящая из двух частей. В рамках первой части владелец ценной бумаги передает ее в собственность покупателю в обмен на деньги на оговоренный срок, но не более года. А в рамках второй – по окончании установленного срока тот же самый покупатель продает ценные бумаги обратно их прежнему владельцу.

 

Но несмотря на то что сделку РЕПО оформляют как две купли-продажи, в учете ее нужно отражать исходя из экономической сути, то есть как заем. А доходы и расходы по договору РЕПО – это разница между стоимостью первой и второй частями сделки. Ее определяют как процент от стоимости первой части. Потому и учитывать такие доходы или расходы надо как полученные или уплаченные проценты по займам.

 

Если цена первой части сделки меньше второй, то продавец (по первой части) является заемщикомдебитором, как при обычном денежном займе. Если же, наоборот, вторая часть сделки меньше первой, то продавец (по первой части) является заимодавцемкредитором, как по займу, предоставленному облигациями.

 

Это следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, МСФО (IFRS) 9, 10, 11, 13, 39, статьи 282 Налогового кодекса РФ.

 

Порядок бухучета по сделкам РЕПО прямо нормативными актами не урегулирован. Поэтому установите его самостоятельно, закрепив в учетной политике.

 

Это следует из положений абзаца 5 пункта 6, пункта 7 ПБУ 1/2008 и части 2 статьи 8 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

 

Учет у кредитора

 

Если продавец по первой части сделки является кредитором, сделку отразите в бухучете так:

 

Дебет 51(50) Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– поступила оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

 

По сути, полученные деньги являются обеспечением по займу в ценных бумагах и предоплатой за пользование ценными бумагами (в данном случае РЕПО – «заем, выданный в натуральной форме»). Поэтому переход права собственности на облигации отразите по первой части сделки на счете 58:

 

Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги»
– отражена передача облигаций по первой части РЕПО по стоимости их первоначального приобретения с учетом амортизации, выплаченной эмитентом (данные из записи по счету ДЕПО).

 

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом положительную разницу между ценой первой и второй части сделки нужно признавать процентным доходом в общем порядке, предусмотренном для займов в бухучете и при налогообложении.

 

В бухучете отразите проценты так:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 91-1
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

 

Обратный выкуп по цене меньшей, чем первая часть сделки, отразите проводками:

 

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 58-3 «Предоставленные займы»
– отражен возврат (выкуп) облигаций по второй части РЕПО по стоимости их первоначального приобретения с учетом амортизации, выплаченной эмитентом (данные из записи по счету ДЕПО);

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 51(50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО.

 

Фактически это возврат обеспечения за вычетом оплаты за пользование облигациями.

 

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пунктов 2, 3, 8, 9 ПБУ 19/02, абзаца 8 пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 76, 58, 91), подпункта 2 пункта 3 статьи 282, статей 250 и 271 Налогового кодекса РФ.

 

Учет у дебитора

 

Если же продавец по первой части сделки является дебитором, сделку отразите в учете так:

 

Дебет 51(50) Кредит 66 субсчет «Заемные средства по РЕПО»
– поступила оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

 

По сути, полученные деньги не являются оплатой за сами ценные бумаги. Они предоставлены во временное пользование. В данном случае сделка РЕПО – заем, полученный деньгами, в обеспечение которого переданы облигации. Поэтому по первой части сделки переход права собственности на облигации отразите так:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги»
–– отражена передача облигаций по первой части РЕПО (данные из записи по счету ДЕПО).

 

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом отрицательную разницу между ценой первой и второй части сделки отразите как процентные расходы в общем порядке, предусмотренном для краткосрочных займов в бухучете и при налогообложении. При этом в бухучете отразите проценты по РЕПО так:

 

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Проценты по РЕПО»
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

 

При обратном выкупе по цене большей, чем первая часть сделки, сделайте следующие проводки:

 

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражен возврат (выкуп) облигаций по второй части РЕПО (данные из записи по счету ДЕПО).

 

Фактически это возврат обеспечения по займу.

 

Дебет 66 «субсчет «Заемные средства по РЕПО» Кредит 51 (50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения основного долга);

 

Дебет 66 субсчет «Проценты по РЕПО» Кредит 51 (50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения процентов за пользование деньгами).

 

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, ПБУ 19/02, последнего абзаца пункта 3 ПБУ 10/99, абзаца 2 пункта 3, пунктов 2, 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 58, 66, 76, 91), подпункта 1 пункта 3 статьи 282, статей 265, 269 и 272 Налогового кодекса РФ.

 

 

Реализация облигаций: УСН

 

При применении упрощенки доходы от продажи облигаций при расчете единого налога учитывайте в том же порядке, что и при реализации товаров.

 

Облигации, как и любые ценные бумаги, относятся к движимому имуществу (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Для целей налогообложения реализуемые или предназначенные для реализации облигации следует рассматривать как товар (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Для упрощенки, в отличие от общего режима налогообложения, специальных правил определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами не установлено. Следовательно, независимо от выбранного объекта налогообложения в доходах отразите всю выручку от реализации облигаций по мере поступления оплаты (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 11 ноября 2013 г. № 03-11-06/2/47963 и ФНС России от 25 марта 2013 г. № ЕД-4/5036.

 

При учете расходов на приобретение облигаций соблюдайте порядок в зависимости от выбранного объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.14, п. 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ).

 

Например, если объект налогообложения – доходы, то расходы в виде стоимости приобретения реализуемых облигаций при расчете налога не учитывайте.

 

При расчете единого налога с разницы между доходами и расходами налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигаций (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2013 г. № 03-11-06/2/47963, от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и от 6 октября 2009 г. № 03-11-06/2/201).

 

Это следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

 

При расчете единого налога с разницы между доходами и расходами налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигаций (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, писем Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181).

 

 

Реализация облигаций: ОСНО и ЕНВД

 

Доходы и расходы от реализации облигации учтите только при расчете налога на прибыль независимо от того, просто платите ЕНВД или совмещаете его с общим режимом налогообложения. Распределять доходы при совмещении не придется. Реализация ценных бумаг не относится к деятельности, облагаемой ЕНВД.

 

Это установлено положениями пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

 

 

Безвозмездная передача облигации

 

Организация вправе передавать облигации контрагенту безвозмездно (ч. 1–2 ст. 209 ГК РФ). Безвозмездно переданной признается облигация, при поступлении которой у контрагента не возникает обязанности оплатить ее или вернуть обратно организации-дарителю (ч. 2 ст. 423 и ч. 1 ст. 572 ГК РФ).

 

Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе). Такой порядок установлен статьей 575 Гражданского кодекса РФ.

 

Безвозмездную передачу облигации отразите по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. Сделайте проводки:

 

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– отражена безвозмездная передача облигации;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее купонному доходу.

 

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76 и 91), пункта 25 ПБУ 19/02 и пунктов 11 и 17 ПБУ 10/99.

 

Выбытие облигации отражайте по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи (п. 26 ПБУ 19/02).

 

Если организация передала облигацию безвозмездно, доходов у нее не возникает независимо от режима налогообложения, который она применяет. Поэтому при безвозмездной передаче облигации применять положения статьи 280 Налогового кодекса РФ относительно контроля цены реализации на соответствие рыночной цене в данном случае не нужно (ст. 249, 280, 346.15, п. 1 ст. 346.29 НК РФ, письма Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/194).

 

Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ и письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47).

 

Также данные затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:

  • с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения при расчете единого налога не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
  • с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы» – так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.

 

В целях исчисления НДС безвозмездная передача имущества (в т. ч. такой ценной бумаги, как облигация) является реализацией, признаваемой объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС. Следовательно, на расчет НДС операция по безвозмездной передаче облигации не влияет. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

 

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, безвозмездную передачу облигации учтите по правилам общего режима (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция по выбытию ценных бумаг (в т. ч. в связи с безвозмездной передачей) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

 

Правила учета стоимости и других расходов, связанных с безвозмездной передачей облигации, различны в бухучете и при налогообложении (при расчете налога на прибыль). Поэтому в бухучете организации, которая применяет общий режим налогообложения, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

 

 

Передача облигации в уставный капитал

 

Организация-учредитель (участник) вправе передать облигацию в качестве вклада в уставный капитал. Ценная бумага является имуществом, то есть погашает задолженность (часть задолженности) учредителя по оплате уставного капитала. Это следует из статей 142–143 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и пункта 2 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

 

Оплату уставного капитала облигацией отразите по дебету счета 76, к которому можно открыть отдельный субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. При этом сделайте проводку:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58-2
– внесена облигация в качестве вклада в уставный капитал;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее, но не выплаченному к моменту выбытия облигации купонному доходу.

 

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76) и пункта 3 ПБУ 10/99.

 

Списание облигации отразите по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи. Если эта стоимость отличается от оценки облигации, согласованной учредителями, разницу учтите в составе прочих доходов или расходов. В учете сделайте проводки:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91-1
– отражена положительная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражена отрицательная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией.

 

Такой порядок предусмотрен пунктами 25–27 ПБУ 19/02, пунктом 11 ПБУ 10/99, пунктом 7 ПБУ 9/99 и Инструкцией к плану счетов (счета 76, 91).

 

После внесения вклада участие в капитале другой организации в бухучете отразите на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1) в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Отразите это так:

 

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражено участие в уставном капитале другой организации (вклад).

 

Такие записи делайте на основании учредительных документов (решения об увеличении уставного капитала), в которых указан размер доли каждого учредителя (участника), документов, подтверждающих выбытие облигации (п. 2 ст. 12 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 3 ст. 11 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

 

Внимание: стоимость облигации, которую организация передает в качестве вклада в уставный капитал, не должна превышать рыночную стоимость объекта, определенную независимым оценщиком:

  • в акционерных обществах;
  • в ООО, если доля участника в уставном капитале, которая оплачивается облигацией, превышает 20 000 руб. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункта 2 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. В названных случаях проведение независимой оценки имущественных вкладов в уставные капиталы обязательно.

 

Если организация передает облигацию в уставный капитал другой организации, то для целей расчета налогов у нее не возникает доходов от ее выбытия независимо от режима налогообложения, который применяет организация (ст. 249, 346.15, подп. 2 п. 1 ст. 277, п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

 

Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы организации по ее передаче при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Также эти затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:

  • с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
  • с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.

 

Если стоимость облигации отличается от его оценки, согласованной учредителями, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к появлению постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Так как при налогообложении не учитывается разница между оценкой имущества, согласованной учредителями, и стоимостью его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 277 и п. 3 ст. 270 НК РФ).

 

Передача имущества (в т. ч. облигации) в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и не является объектом налогообложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

 

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, то вклад облигации в уставный капитал при расчете единого налога не учитывайте. Это связано с тем, что операция по выбытию облигации под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Таким образом, к этой операции необходимо применять правила общего режима налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

 

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по передаче корпоративной облигации в качестве вклада в уставный капитал. Организация применяет общую систему налогообложения

30 ноября 2016 года (условно год не високосный) ООО «Альфа» приобрело дисконтную облигацию ООО «КБ "Надежный"» за 8000 руб. Номинал облигации – 10 000 руб. Заявленный при эмиссии дисконт – 2000 руб. Дата выпуска облигации – 30 августа 2016 года. Дата погашения облигации – 30 ноября 2017 года. Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.

Учетной политикой «Альфы» для целей бухучета не предусмотрено равномерное распределение суммы дисконта.

Для отражения операций по передаче корпоративной облигации в качестве вклада в уставной капитал бухгалтер «Альфы» использовал счета:
– 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»;
– 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставной капитал».

Бухгалтер «Альфы» учел приобретение облигации так:

Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 8000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения;

Дебет 76 Кредит 51
– 8000 руб. – оплачено приобретение облигации.

20 декабря 2016 года «Альфа» внесла в уставный капитал ООО «Торговая фирма "Гермес"» облигацию КБ «Надежный».

Денежная оценка вклада по решению учредителей «Гермеса» считается равной 10 000 руб. Дополнительных расходов, связанных с внесением имущества в уставный капитал организации, у «Альфы» не было.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»
– 8000 руб. – внесена облигация в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– 10 000 руб. – отражено участие «Альфы» в уставном капитале «Гермеса» (вклад);

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91-1
– 2000 руб. (10 000 руб. – 8000 руб.) – отражена положительная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она отражена в учете.

«Альфа» платит налог на прибыль помесячно.

На расчет налога на прибыль передача облигации в качестве вклада в уставный капитал не влияет.

В связи с тем что в налоговом учете не учитывается разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью приобретения, бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив с разницы между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью приобретения.

 


По материалам открытых источников