В бухучете расчеты по акцизам отражайте на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция к плану счетов). Для этого к счету 68 откройте субсчет «Расчеты по акцизам».
Расчеты по акцизам включают в себя:
Реализация (передача) подакцизных товаров
Отражение суммы акциза при реализации (передаче) подакцизного товара зависит от того, будет ли налогоплательщик принимать начисленную сумму акциза к вычету или нет.
В каких случаях налогоплательщик должен начислить акциз при реализации (передаче) подакцизного товара, см. Как исчислить акциз при реализации подакцизных товаров.
Предъявленную покупателю (получателю) сумму акциза учитывайте в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена выручка от реализации подакцизных товаров:
Дебет 90-4 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при реализации товаров.
Если продавец не выставляет покупателю сумму акциза, в бухучете указанную сумму налога отразите на счете 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчет «Акцизы»:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при реализации товаров.
Ситуация: может ли продавец учесть при расчете налога на прибыль суммы акциза, предъявленные покупателю?
Нет, не может.
Из буквального толкования норм Налогового кодекса РФ следует, что на суммы акциза, предъявленные покупателю, налоговую базу по налогу на прибыль нужно уменьшить дважды:
- исключить из доходов (п. 1 ст. 248 НК РФ);
- включить в стоимость реализованных подакцизных товаров (п. 1 ст. 199 НК РФ).
Однако при таком подходе налоговая база по налогу на прибыль будет неизбежно занижена на сумму акциза. Поэтому Минфин России выпустил разъяснения, согласно которым суммы акциза, предъявленные покупателю, не нужно учитывать ни в составе доходов, ни в составе расходов (письма от 9 марта 2011 г. № 03-07-06/59, от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/599). По разъяснениям представителей финансового ведомства, уточнения, внесенные в пункт 1 статьи 199 Налогового кодекса РФ, не меняют этот порядок.
Пример отражения в бухучете акциза, начисленного при реализации продукции. Акциз предъявлен покупателю
ООО «Альфа» занимается производством пива. В мае организация реализовала 500 бутылок пива (с объемной долей спирта от 0,5 до 8,6 процента). Из общего количества проданных бутылок пива 400 бутылок были емкостью 0,5 литра и 100 бутылок емкостью 0,33 литра. Договорная стоимость реализованного товара – 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб., акциз – 4660 руб.). Ставка акциза для пива с объемной долей спирта от 0,5 до 8,6 процента установлена в размере 20 руб. за 1 литр.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
В мае:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 23 600 руб. – отражена выручка от реализации пива;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3600 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-4 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 4660 руб. ((400 бут. × 0,5 л + 100 бут. × 0,33 л) × 20 руб.) – начислен акциз при реализации пива.
Пример отражения в бухучете акциза, начисленного при реализации продукции. Акциз принимает к вычету продавец
ООО «Альфа», имеющее свидетельство на производство прямогонного бензина, в феврале продало нефтеперерабатывающему заводу ООО «Омега» 40 тонн прямогонного бензина. Покупатель имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина. Полученный товар завод использовал в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в мае. Договорная стоимость реализованного бензина – 826 000 руб. (в т. ч. НДС – 126 000 руб.). Реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по данной операции «Омега» передала продавцу в мае. Ставка акциза в расчете на 1 тонну прямогонного бензина – 10 500 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи.
В феврале:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 826 000 руб. – отражена выручка от реализации прямогонного бензина;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 126 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 420 000 руб. (40 т × 10 500 руб.) – начислен акциз при реализации прямогонного бензина.
В мае:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– 420 000 руб. – принят к вычету акциз, начисленный при реализации прямогонного бензина.
Начисление акциза при безвозмездной передаче подакцизных товаров отражайте в составе прочих расходов проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при безвозмездной передаче подакцизных товаров.
Если данные расходы не учитываются для целей налога на прибыль, возникают постоянные налоговые обязательства (п. 7 ПБУ 18/02), которые необходимо отразить в бухучете организации следующей проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
При реализации подакцизной продукции на территории России акциз начислите в день отгрузки товара покупателю. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 182, пункта 2 статьи 195 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как отразить в бухучете сумму акциза, предъявленную покупателю при реализации товаров, если право собственности на эти товары к покупателю не перешло?
Порядок бухучета акциза в такой ситуации разработайте самостоятельно.
При определении налоговой базы по реализации подакцизных товаров момент перехода права собственности к покупателю значения не имеет. Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, после оплаты), а отгрузка предшествует оплате, то акциз начисляйте в момент отгрузки.
Порядок определения момента отгрузки для целей начисления акциза глава 22 Налогового кодекса РФ не регламентирует. Для целей начисления НДС ФНС России рекомендует признавать днем отгрузки дату первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя (письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). Таким документом может служить, например, товарная накладная по форме № ТОРГ-12. Такой же порядок возможно применить и для определения даты отгрузки в целях начисления акциза.
Порядок отражения в бухучете сумм акциза, предъявленных покупателю по подакцизным товарам, право собственности на которые к нему не перешло, законодательно не урегулирован. В связи с этим организация может самостоятельно разработать такой порядок (абз. 9 Инструкции к плану счетов). Поскольку отразить начисление акциза на счете 90 «Продажи» в данном случае нельзя (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99), используйте для этого счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К нему можно открыть отдельные субсчета, например:
- субсчет «Акцизы по товарам, право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке»;
- субсчет «Акцизы по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке».
Тогда при отгрузке подакцизных товаров сделайте проводку:
Дебет 76 субсчет «Акциз по товарам (продукции), право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз по товарам (продукции), право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке.
После того как покупатель оплатит товары и к нему перейдет право собственности на них, начисленную сумму акциза спишите в дебет счета 90-4 (91-2):
Дебет 90-4 (91-2) Кредит 76 субсчет «Акциз по товарам, право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке»
– отражен акциз с выручки от реализации.
Пример отражения в бухучете суммы акциза, начисленной при реализации продукции по договору с особым порядком перехода права собственности
Производственная фирма "Мастер"» 20 мая реализовала ООО «Альфа» 10 000 литров пива с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта 7 процентов. Отпускная цена – 460 200 руб. (в т. ч. НДС – 70 200 руб., акциз – 200 000 руб.). Себестоимость продукции – 200 000 руб. По договору право собственности на продукцию переходит к «Альфе» в момент оплаты. «Альфа» рассчиталась за отгруженную продукцию 6 июня. Ставка акциза для пива с объемной долей спирта от 0,5 до 8,6 процента установлена в размере 20 руб. за 1 литр.
Приказом по учетной политике «Мастера» предусмотрены следующие субсчета к счету 45:
- субсчет «Акцизы по товарам, право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке»;
- субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке».
Бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие записи.
20 мая:
Дебет 45 Кредит 43
– 200 000 руб. – отражена себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателю;
Дебет 45 субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 70 200 руб. (460 200 руб. : 118 × 18) – начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;
Дебет 45 субсчет «Акциз по товарам, право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 200 000 руб. (10 000 л × 20 руб.) – начислен акциз со стоимости отгруженной продукции.
6 июня:
Дебет 51 Кредит 62
– 460 200 руб. – получена оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 460 200 руб. – отражена выручка от реализации;
Дебет 90-2 Кредит 45
– 200 000 руб. – списана себестоимость отгруженной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 45 «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке»
– 70 200 руб. – отражен НДС с выручки от реализации пива;
Дебет 90-4 Кредит 45 субсчет «Акциз по товарам, право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке»
– 200 000 руб. – отражен акциз с выручки от реализации пива.
Переработка давальческого сырья
В процессе исполнения договоров о переработке давальческого сырья объект обложения акцизом может возникнуть как у собственника давальческого сырья, так и у переработчика.
Стоимость переданных для переработки на давальческой основе материалов отразите на счете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:
Дебет 10-7 Кредит 10 (43)
– отражена стоимость материалов (продукции), переданных для переработки на давальческой основе.
Начисление акциза при передаче произведенных подакцизных товаров в переработку на давальческой основе отразите проводкой:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при передаче подакцизного товара в переработку на давальческой основе.
Получение от переработчика сырья изготовленной из него продукции отразите проводками:
Дебет 20 (10) Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки и учтены в стоимости готовой продукции (материалов);
Дебет 20 (10) Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости готовой продукции (материалов).
Если в результате переработки получены неподакцизные товары, то сумму акциза, уплаченного в бюджет по давальческому сырью, отнесите на стоимость полученной в результате переработки продукции (п. 1 ст. 199 НК РФ).
В бухучете отразите эту операцию так:
Дебет 20 (10) Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– учтена сумма акциза, начисленного при передаче в переработку, в стоимости готовой продукции (материалов, основных средств).
Если в результате переработки давальческого сырья произведен подакцизный товар, предъявленную переработчиком сумму акциза отразите в бухучете проводкой:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 60
– отражен акциз, предъявленный переработчиком при передаче им подакцизной продукции, произведенной из давальческого сырья.
Если произведенный из давальческого сырья подакцизный товар в дальнейшем будет использоваться организацией для производства другого подакцизного товара, сумму акциза, уплаченную переработчику, и сумму акциза, уплаченную в бюджет при передаче давальческого сырья, примите к вычету. В бухучете при этом сделайте следующие записи:
Дебет 20 (23) Кредит 10 (43)
– подакцизный товар отпущен в производство другого подакцизного товара;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– принят к вычету акциз, предъявленный переработчиком давальческого сырья;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– принят к вычету акциз, уплаченный в бюджет при передаче давальческого сырья на переработку (если давальческим сырьем был подакцизный товар).
В учете организации-исполнителя поступление и переработку давальческих материалов отражайте проводками:
Дебет 003
– получены материалы, поступившие в переработку (в оценке, предусмотренной в договоре);
Дебет 20 Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76...)
– учтены расходы организации-исполнителя на переработку материалов;
Дебет 90-2 Кредит 20
– сформирована себестоимость работ по переработке материалов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость работ по переработке материалов (если организация является плательщиком НДС);
Дебет 62 Кредит 90-1
– приняты заказчиком работы по переработке материалов;
Кредит 003
– переданы переработанные материалы заказчику.
Если в результате переработки получен подакцизный товар, то при его передаче начислите акциз (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ) и предъявите его получателю товара (п. 1 ст. 198 НК РФ). Сумму начисленного налога отразите проводкой:
Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз по переданной собственнику сырья произведенной из него подакцизной продукции.
Операции с бензином и спиртом
Особый порядок начисления акциза применяется при:
- получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
- получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Владельцы свидетельства на переработку прямогонного бензина акциз начисляют в момент получения прямогонного бензина (подп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В бухучете приобретение прямогонного бензина отразите на счете 10-1 «Сырье и материалы» по фактической себестоимости:
Дебет 10-1 Кредит 60 (76)
– оприходован прямогонный бензин, полученный от поставщика.
Акциз начислите проводкой:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при получении прямогонного бензина.
Указанную сумму акциза примите к вычету при условии представления документов, подтверждающих факт передачи организацией прямогонного бензина в производство (п. 15 ст. 200 НК РФ).
Организации, имеющие свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, начисляют акциз на дату получения денатурированного этилового спирта. При этом датой получения денатурированного этилового спирта считается день его получения (оприходования) (подп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В бухучете приобретение денатурированного этилового спирта отразите на счете 10-1 «Сырье и материалы» по фактической себестоимости:
Дебет 10-1 Кредит 60 (76)
– оприходован денатурат, полученный от поставщика.
Акциз начислите проводкой:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при получении денатурата.
Указанную сумму акциза примите к вычету при условии представления документов, подтверждающих факт передачи организацией денатурата в производство (п. 11 ст. 200 НК РФ).
Передача товаров структурному подразделению
Порядок отражения суммы акциза при передаче товаров структурному подразделению организации для производства неподакцизных товаров зависит от того, выделено подразделение на отдельный баланс или нет.
Если подразделение выделено на отдельный баланс, передачу товара отразите проводкой:
Дебет 79-2 Кредит 43
– переданы изготовленные подакцизные товары структурному подразделению, которое выделено на отдельный баланс;
Дебет 79-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при передаче подакцизного товара структурному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс для производства неподакцизной продукции.
Пример отражения в учете и начисления акцизов при передаче товаров структурному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс
Табачная фабрика «Альфа» в мае передала в свой магазин 10 000 сигарет с фильтром (500 пачек). Фактическая себестоимость переданных сигарет – 100 000 руб. Максимальная розничная цена пачки сигарет, установленная организацией, составляет 35 руб. Магазин выделен на отдельный баланс.
Для сигарет с фильтром установлена ставка акциза в размере 1250 руб. за 1000 штук плюс 12 процентов расчетной стоимости, но не менее 1680 руб. (ст. 193 НК РФ).
Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму акциза по переданным для реализации сигаретам следующим образом:
(1250 руб. × 10 000 шт. : 1000 шт.) + (500 пач. × 35 руб. × 12%) = 14 600 руб.
Сумма акциза на 1000 сигарет составляет 1460 руб., что меньше установленного ограничения (1460 руб. < 1680 руб.). Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет «Альфой», равна 16 800 руб. (1680 руб. × 10 000 шт. : 1000 шт.).
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
В мае:
Дебет 79 Кредит 43
– 100 000 руб. – списана фактическая себестоимость переданных сигарет;
Дебет 79 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 16 800 руб. – начислен акциз при передаче сигарет в магазин.
При внутрибалансовых расчетах передачу подакцизного сырья и начисление суммы акциза по переданным товарам в бухучете отразите:
Дебет 20 (44) Кредит 10 субсчет «Сырье и материалы»
– переданы произведенные подакцизные товары структурному подразделению организации, не выделенному на отдельный баланс, для производства продукции;
Дебет 20 (44) Кредит 68 «Расчеты по акцизам»
– начислена сумма акциза при передаче подакцизного товара структурному подразделению организации, не выделенному на отдельный баланс, для производства неподакцизной продукции.
Стоимость произведенных подакцизных товаров, переданных в структурное подразделение для собственных нужд (например, бензин для заправки служебного автомобиля или алкогольная продукция для корпоративного праздника), в бухучете признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99) и отражается в учете следующим образом:
Дебет 20 (23, 26, 44, 91-2) Кредит 43
– переданы изготовленные подакцизные товары в структурное подразделение организации для собственных нужд.
Следовательно, сумму акциза, начисленную при такой передаче, также отражайте в составе этих расходов (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ):
Дебет 20 (23, 26, 44, 91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при передаче подакцизных товаров структурному подразделению организации для собственных нужд.
Если данные расходы не учитываются для целей налога на прибыль, возникают постоянные налоговые обязательства (п. 7 ПБУ 18/02), которые необходимо отразить в бухучете организации следующей проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Ситуация: как отразить в учете организации начисление акциза при передаче алкогольной продукции собственного производства для дегустации на выставке?
Включите сумму акциза в состав рекламных расходов.
Передача на территории России лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения по акцизам. Такое правило закреплено в пункте 1 статьи 181 и пункте 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
Акциз следует начислить на дату передачи предназначенных для дегустации подакцизных товаров в подразделение, которое будет проводить данную дегустацию (п. 2 ст. 195 НК РФ). Поскольку такая передача происходит на безвозмездной основе, в налоговом учете суммы акциза, рассчитанные при передаче продукции на дегустацию, отнесите на увеличение расходов по указанным подакцизным товарам. Такой порядок установлен абзацем 2 пункта 1 статьи 199 Налогового кодекса РФ.
Чтобы избежать возникновения разниц, организация может предусмотреть такой же порядок и в бухучете, утвердив его приказом по учетной политике.
Затраты на дегустацию собственной продукции являются рекламными расходами. В бухучете затраты на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99). При этом в учете делаются следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 43
– напитки, предназначенные для дегустации, переданы в структурное подразделение, отвечающее за работу на выставке;
Дебет 44 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз.
