По договору о переработке давальческого сырья исполнитель производит продукцию путем переработки материалов, которые ему не принадлежат. Такие материалы признаются давальческим сырьем. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Как правило, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья. Исключением является случай, когда в договоре на переработку давальческого сырья прямо указано, что право собственности на полученную в результате переработки продукцию принадлежит не собственнику сырья, а другому лицу.
Такой вывод следует из положений статьи 220 Гражданского кодекса РФ.
В процессе исполнения договоров о переработке давальческого сырья объект обложения акцизом может возникнуть как у собственника давальческого сырья, так и у переработчика.
Акциз при передаче сырья в переработку
При передаче давальческого сырья на переработку организация должна начислить акциз, если одновременно выполняются два условия:
- давальческое сырье является подакцизным товаром;
- давальческое сырье произведено самим собственником. То есть если организация приобрела подакцизный товар у другой организации, то при передаче его в качестве давальческого сырья на переработку начислять акциз не нужно.
Такой вывод следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
Начислить акциз нужно на дату отгрузки (передачи) давальческого сырья переработчику (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Сумма акциза, которую организация должна начислить при передаче давальческого сырья на переработку, определяется аналогично порядку расчета акциза при реализации произведенных подакцизных товаров.
Сумму акциза, начисленную при передаче произведенного подакцизного товара, организация переработчику не предъявляет, а уплачивает в бюджет самостоятельно. Поэтому составлять счет-фактуру при передаче произведенных подакцизных товаров на переработку не нужно.
Если давальческое сырье передается для переработки его в подакцизный товар, то уплатить акциз нужно отдельным платежным поручением по каждой операции передачи давальческого сырья на переработку. Объясняется это тем, что на основании копии этого платежного поручения с отметкой банка переработчик предъявит организации разницу между суммой акциза по продукции, произведенной им из давальческого сырья, и суммой акциза, уплаченной организацией в бюджет по давальческому сырью.
Такой вывод следует из положений пунктов 1, 3 статьи 200, пункта 1 статьи 201 Налогового кодекса РФ.
В бухучете стоимость переданных для переработки на давальческой основе материалов отразите на счете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:
Дебет 10-7 Кредит 10 (43)
– отражена стоимость материалов (продукции), переданных для переработки на давальческой основе.
Такой порядок предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Начисление акциза по операции передачи произведенных подакцизных товаров в переработку на давальческой основе отразите проводкой:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз при передаче подакцизного товара в переработку на давальческой основе.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.
Пример расчета и отражения в бухучете суммы акциза, которую нужно уплатить в связи с передачей произведенного подакцизного товара для переработки на давальческой основе
ООО «Альфа» осуществляет деятельность по производству пива. В потребительскую тару (бутылки и банки) произведенное организацией пиво разливает ООО «Пивдом». Разлив осуществляется «Пивдомом» на давальческой основе.
19 июля «Альфа» передала «Пивдому» для разлива 100 литров пива с объемной долей этилового спирта до 0,5 процента и 2000 литров пива с объемной долей этилового спирта от 0,5 процента до 8,6 процента.
При передаче пива для розлива «Альфа» начислила акциз в следующих суммах:
- по пиву с объемной долей этилового спирта до 0,5 процента – 0 руб. (100 л × 0 руб.);
- по пиву с объемной долей этилового спирта от 0,5 до 8,6 процента – 40 000 руб. (2000 л × 20 руб.).
Таким образом, совокупная сумма акциза, начисленного «Альфой» по передаче пива на розлив «Пивдому» 19 июля, равна 40 000 руб. (0 руб. + 40 000 руб.).
21 июля «Альфа» перечислила эту сумму в бюджет отдельным платежным поручением. Копию этого платежного поручения с отметкой банка организация передала «Пивдому».
В бухучете организации сделаны следующие записи.
19 июля:
Дебет 10-7 Кредит 43
– 96 000 руб. – отражена стоимость партии пива, переданной для розлива на давальческой основе;
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 40 000 руб. – начислен акциз при передаче пива для розлива на давальческой основе.
21 июля:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 40 000 руб. – перечислен акциз в бюджет.
Акциз при получении продукции от переработчика
Если в результате переработки давальческого сырья произведен подакцизный товар, при передаче произведенного товара переработчик обязан предъявить к оплате организации сумму акциза и выставить счет-фактуру, в котором сумма акциза выделена отдельной строкой (подп. 7 п. 1 ст. 182, п. 1, 2 ст. 198 НК РФ). При этом если организация передала переработчику копии документов, которые подтверждают уплату акциза по давальческому сырью, то переработчик должен предъявить организации начисленную сумму акциза за вычетом сумм акциза, уплаченных по давальческому сырью.
В бухучете получение от переработчика сырья изготовленной из него продукции отразите проводками:
Дебет 20 (10) Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки и учтены в стоимости готовой продукции (материалов);
Дебет 20 (10) Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости готовой продукции (материалов);
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 60
– отражен акциз, предъявленный переработчиком при передаче им подакцизной продукции, произведенной из давальческого сырья.
Если в результате переработки получены неподакцизные товары, то сумму акциза, уплаченного в бюджет по давальческому сырью, нужно отнести на стоимость полученной в результате переработки продукции (п. 1 ст. 199 НК РФ).
В бухучете отразите эту операцию проводкой:
Дебет 20 (10) Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– учтена сумма акциза, начисленного при передаче в переработку, в стоимости готовой продукции (материалов, основных средств).
Такой вывод следует из положений пункта 5 ПБУ 10/99, пунктов 68, 71 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пункта 8 ПБУ 6/01.
Порядок учета предъявленной переработчиком суммы акциза и суммы акциза, начисленной организацией при передаче давальческого сырья в переработку, зависит от дальнейшего использования подакцизной продукции, полученной после переработки.
Если произведенный из давальческого сырья подакцизный товар в дальнейшем будет использоваться организаций для производства другого подакцизного товара, то сумму акциза, уплаченную переработчику, и сумму акциза, уплаченную в бюджет при передаче давальческого сырья, организация имеет право принять к вычету. При условии, что по произведенной продукции и по подакцизному товару, использованному при его производстве, ставки акциза установлены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п. 2, 3 ст. 199, п. 1 ст. 201 НК РФ).
При отпуске подакцизного товара в производство сделайте в бухучете следующие записи:
Дебет 20 (23) Кредит 10 (43)
– отпущен в производство подакцизный товар другого подакцизного товара;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– принят к вычету акциз, предъявленный переработчиком давальческого сырья;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– принят к вычету акциз, уплаченный в бюджет при передаче давальческого сырья на переработку (если давальческим сырьем был подакцизный товар).
В остальных случаях предъявленную переработчиком сумму акциза организация должна включить в стоимость товара, произведенного из давальческого сырья (п. 2 ст. 199 НК РФ).
Уплата акциза переработчиком сырья
Если в результате переработки получен подакцизный товар, то при его передаче собственнику сырья (или иному лицу по указанию собственника) организация должна начислить акциз (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Если в результате смешения подакцизных товаров получается товар, в отношении которого установлена более высокая ставка акциза по сравнению с налоговыми ставками на товары, использованные в качестве сырья, то это смешение признается производством (из давальческого сырья) для целей расчета акцизов (п. 3 ст. 182 НК РФ).
Для целей исчисления акцизов продукция, произведенная из давальческого сырья, признается переданной, если подписан акт приема-передачи подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Сумма акциза, которую организация должна начислить при передаче произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику (другому лицу), определяется аналогично порядку расчета акциза при реализации произведенных подакцизных товаров.
Сумма акциза, которую организация должна предъявить собственнику сырья, в первую очередь зависит от того, является ли давальческое сырье подакцизным товаром или нет.
Если давальческое сырье подакцизным товаром не признается, то организация должна предъявить собственнику сырья сумму акциза, начисленную по произведенной продукции.
Если же давальческое сырье признается подакцизным товаром, то сумма акциза, которую организация должна предъявить собственнику сырья, зависит от того, предоставил ли тот копии документов, подтверждающих уплату акциза по давальческому сырью, или нет. Если организация получила копии этих документов, то предъявить собственнику она должна разницу между суммой акциза по продукции, произведенной из давальческого сырья, и суммой акциза, уплаченной по давальческому сырью собственником.
Акциз по давальческому сырью может быть уплачен собственником:
- в бюджет (если собственник сам произвел давальческое сырье);
- поставщику сырья в цене товара (если собственник приобрел давальческое сырье у другой организации).
В первом случае, чтобы подтвердить уплату акциза, собственник должен представить организации копию платежного поручения на уплату акциза в бюджет. Во втором случае – копию платежного поручения на оплату сырья поставщику, в котором сумма акциза выделена отдельно. При этом на платежных поручениях на уплату собственником сырья сумм акциза или на оплату задолженности перед поставщиком сырья обязательно должна быть отметка банка о принятии его к исполнению.
Если собственник сырья представил один из указанных документов, организация должна предъявить собственнику сырья сумму акциза, рассчитанную по следующей формуле:
| Сумма акциза для предъявления собственнику давальческого сырья | = | Сумма акциза, начисленная по произведенной из давальческого сырья продукции | – | Сумма акциза, уплаченная собственником по давальческому сырью |
Сумму акциза, предъявленную собственнику сырья, организация должна уплатить в бюджет.
Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 198, пункта 3 статьи 200, пункта 1 статьи 201, пункта 1 статьи 202 Налогового кодекса РФ.
В учете организации-исполнителя поступление и переработку материалов отражайте проводками:
Дебет 003
– получены материалы, поступившие в переработку (в оценке, предусмотренной в договоре);
Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76...
– учтены расходы организации-исполнителя на переработку материалов;
Дебет 90-2 Кредит 20
– сформирована себестоимость работ по переработке материалов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость работ по переработке материалов (если организация является плательщиком НДС);
Дебет 62 Кредит 90-1
– приняты заказчиком работы по переработке материалов;
Кредит 003
– переданы переработанные материалы заказчику.
Такой порядок следует из пункта 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкции к плану счетов.
Подробнее об учете операций по переработке давальческого сырья см. Как отразить в учете переработку давальческих материалов.
Предъявленную собственнику сырья сумму акциза отразите проводкой:
Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– начислен акциз по переданной собственнику сырья произведенной из него подакцизной продукции.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.
