Зачастую добытые полезные ископаемые нельзя использовать в натуральном виде. Поэтому их подвергают переработке (аффинажу, огранке, гидроочистке, обогащению, ректификации, реформингу и т. п.). В результате получают новые материалы (готовую продукцию и полуфабрикаты) с необходимыми свойствами, отличные по составу или состоянию от исходного сырья. Результаты переработки не являются полезными ископаемыми.
Не имея собственных производственных мощностей или разрешения (лицензии) на переработку, можно воспользоваться услугами подрядчика. Для этого добытые полезные ископаемые передают на давальческой основе.
Если же у организации есть все необходимое, переработать добытые полезные ископаемые можно собственными силами. Подробнее об особенностях учета в этом случае см. Как отразить в учете переработку добытых полезных ископаемых собственными силами.
Документальное оформление
Передача добытых полезных ископаемых в переработку, поступление впоследствии готовой продукции, полуфабрикатов, возвратных отходов и т. п. требуют документального оформления. Для этого воспользуйтесь формами, разработанными самостоятельно, или типовыми формами. Выбранный вариант утверждает руководитель.
Самостоятельно разработанные формы должны содержать все обязательные реквизиты, в том числе необходимые для первичных документов на отпуск материалов. К последним относят:
- наименование номенклатуры;
- количество;
- цену (учетную цену);
- сумму;
- назначение (номер или наименование заказа на готовую продукцию (полуфабрикат) либо вида затрат).
Такой порядок следует из положений частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и пункта 97 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и подтверждается Минфином России в письме от 10 января 2012 г. № 07-02-06/2.
При переработке добытых полезных ископаемых на давальческой основе состав документов будет следующим (в скобках указаны типовые формы, которые могут использоваться при оформлении операций).
| Документ | Когда составлять | Особенности составления | Основание |
| При передаче материалов на сторону для последующей переработки и возврате готовой продукции (полуфабрикатов) и остатков | При передаче подрядчику документ оформите самостоятельно. При получении результатов переработки документ готовит подрядчик. Сведения поступают и регистрируются в бухгалтерии по факту выдачи (поступления) материалов | П. 100, 112, 208, 209 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н | |
| При приемке и оприходовании результатов переработки от подрядчика (без расхождений) | Оформляется на складе при отсутствии расхождений по количеству и качеству поступающих материалов между данными подрядчика и фактическим поступлением | П. 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н | |
| При приемке и оприходовании результатов переработки от подрядчика (с расхождениями) | Оформляется приемной комиссией при наличии расхождений по количеству и качеству поступающих материалов между данными подрядчика и фактическим поступлением. Является основанием для предъявления претензии | П. 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н | |
| Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (ф. МХ-18) | При передаче готовой продукции (полуфабрикатов) от переработки | Оформляется при передаче от подразделения (цеха, участка, бригады) в места хранения | П. 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н |
| По результатам переработки | Представляется подрядчиком. Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов (продукции). Также в нем указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное | П. 1 ст. 713 ГК РФ | |
| Представляется подрядчиком. Служит документальным подтверждением для расходов в виде стоимости работ подрядчика | Ст. 720 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ |
Бухучет: передача в переработку
При передаче добытых полезных ископаемых в переработку на давальческой основе реализации не происходит. Право собственности остается за организацией – заказчиком работ. Поэтому с баланса стоимость материалов не списывайте. Учитывайте переданные добытые полезные ископаемые на отдельном субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
– переданы материалы в переработку.
Такой порядок следует из положений пункта 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пункта 1 статьи 220 Гражданского кодекса РФ, Инструкции к плану счетов (счет 10).
Бухучет: себестоимость
Затраты по переработке формируют себестоимость готовой продукции. При давальческой переработке к ним относятся:
- стоимость добытых полезных ископаемых;
- стоимость работ подрядчика.
Поэтому при получении готовой продукции сделайте следующую запись:
Дебет 20 Кредит 10-7
– стоимость материалов, переданных в переработку, учтена в себестоимости готовой продукции.
Это следует из положений пункта 5 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 10, 20).
Списание добытых полезных ископаемых отражайте исходя из способа их оценки, закрепленного в учетной политике:
- по средней стоимости;
- ФИФО;
- по стоимости единицы продукции.
Добытые полезные ископаемые, используемые в особом порядке (когда одна единица продукции не заменяет другую), списывайте только по стоимости единицы продукции. Например, так нужно поступать в отношении драгоценных металлов и камней, а также радиоактивных веществ.
Такой порядок следует из положений пунктов 16 и 17 ПБУ 5/01, пунктов 73 и 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. № 68н.
Если отражаете материалы по учетным ценам, то разницы с фактической себестоимостью накапливайте на счете 16. По итогам месяца, в котором материалы списаны в себестоимость готовой продукции, накопленные разницы спишите тоже.
Положительную разницу (учетная цена меньше фактической себестоимости) отразите следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 16
– списана накопленная положительная разница.
Накопленную отрицательную разницу (учетная цена материалов превышает фактическую себестоимость) отразите сторнировочной проводкой:
Дебет 20 Кредит 16
– списана накопленная отрицательная разница.
Это следует из положений пункта 86 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 10, 15, 16).
Также в себестоимости готовой продукции учтите вознаграждение подрядчика:
Дебет 20 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости готовой продукции.
Расчеты с подрядчиком отразите так:
Дебет 60 Кредит 51
– отражено перечисление вознаграждения подрядчику;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен входной НДС с работ по переработке материалов.
После получения от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС с работ по переработке материалов.
Такой порядок установлен в пунктах 208–216 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 19, 20, 60, 68).
Бухучет: результаты переработки
Готовую продукцию и полуфабрикаты, полученные от подрядчика, отразите в бухучете в зависимости от способа их оценки:
- по фактической себестоимости (при длительной переработке, не массовом выпуске);
- по нормативной себестоимости (если переработка занимает менее месяца, при большой номенклатуре и массовом выпуске).
Это следует из положений пунктов 5 и 7 ПБУ 5/01, пунктов 203 и 204 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Применение нормативной себестоимости подразумевает не только оценку, но и целую последовательность действий. В частности, разработку и утверждение норм и лимитов расходования сырья, вспомогательных материалов, времени на переработку и т. д. Также необходимо контролировать и корректировать отклонения в установленных нормах от фактических затрат. То есть применение нормативного способа не освобождает от необходимости учитывать фактические затраты за отчетный период.
Принимая решение о том или ином варианте оценки себестоимости, необходимо иметь в виду, что нормативный метод позволяет оперативно учитывать движение готовой продукции, обеспечивает стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Применять нормативный метод удобно, когда выпуск продукции носит массовый характер, а номенклатура очень разнообразна. При оценке результатов переработки по фактической себестоимости калькуляцию можно провести только после завершения отчетного периода. Применяют оценку по фактической себестоимости, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. Также необходимо учитывать отраслевые особенности, сезонность сбыта продукции и его объемы, уровни затоваривания складов и т. п.
Это следует из положений пункта 205 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Выбранный вариант оценки себестоимости необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Оценивая результаты переработки по фактической себестоимости, поступление готовой продукции отразите так:
Дебет 43 Кредит 20
– оприходована готовая продукция по фактической себестоимости.
При нормативном методе готовую продукцию можно отразить с использованием счета 40 или только на счете 43, открыв к нему субсчет «Отклонения от нормативной стоимости готовой продукции».
В первом случае нормативную себестоимость укажите по счету 43 в корреспонденции со счетом 40:
Дебет 43 Кредит 40
– оприходована готовая продукция по нормативной себестоимости;
Дебет 40 Кредит 20
– отражена фактическая себестоимость по завершении отчетного периода.
Отклонения спишите на реализованную продукцию:
Дебет 90-2 Кредит 40
– списано отклонение, которое приходится на реализованную продукцию (фактическая себестоимость больше нормативной);
Дебет 90-2 Кредит 40
– списано отклонение, которое приходится на реализованную продукцию (фактическая себестоимость меньше нормативной).
Если готовую продукцию отражаете только на счете 43, сделайте следующие проводки:
Дебет 43 Кредит 20
– оприходована готовая продукция по нормативной себестоимости;
Дебет 90 Кредит 43
– списана готовая продукция по нормативной (учетной) стоимости на счет реализации;
Дебет 43 субсчет «Отклонения от нормативной стоимости готовой продукции» Кредит 20
– выявлены отклонения между фактической себестоимостью и нормативной (учетной) стоимостью (фактическая себестоимость больше нормативной);
Дебет 43 субсчет «Отклонения от нормативной стоимости готовой продукции» Кредит 20
– выявлены отклонения между фактической себестоимостью и нормативной (учетной) стоимостью (фактическая себестоимость меньше нормативной);
Дебет 90 Кредит 43 субсчет «Отклонения от нормативной стоимости готовой продукции»
– списано отклонение, которое приходится на реализованную продукцию (фактическая себестоимость больше нормативной);
Дебет 90 Кредит 43 субсчет «Отклонения от нормативной стоимости готовой продукции»
– списано отклонение, которое приходится на реализованную продукцию (фактическая себестоимость меньше нормативной).
Такой порядок предусмотрен в пунктах 205 и 206 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкции к плану счетов (счета 20, 40, 43, 90).
Независимо от способа калькулирования затрат в конце месяца на счете 43 «Готовая продукция» должна быть отражена фактическая себестоимость всех переработанных материалов.
Подробнее о том, как определить фактическую себестоимость и объем незавершенного производства, см.:
Результатом переработки могут также стать полуфабрикаты, отразите их так:
Дебет 21 Кредит 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
– оприходованы полуфабрикаты собственного производства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 21, 20).
Любое производство также связано с возникновением отходов. Различают возвратные отходы и безвозвратные (технологические потери). Первые могут быть использованы или реализованы, а вторые нет.
Возврат подрядчиком неиспользованного сырья отразите так:
Дебет 10-1 Кредит 10-7
– оприходованы остатки сырья, не использованные в переработке.
Технологические потери (безвозвратные отходы) учитывайте в соответствии с согласованными в договоре нормативами. Сверхнормативные потери по вине подрядчика предъявите ему, выставив претензию:
Дебет 76-2 Кредит 10-7
– отражена задолженность подрядчика, виновного в сверхнормативных технологических потерях.
Пример отражения в бухучете добывающей организации переработки полезных ископаемых. Переработка подрядчиком на давальческой основе
ЗАО «Альфа» получило лицензии на добычу плотных карбонатных осадочных пород (ПКОП) в двух карьерах. Все добытые породы перерабатываются на давальческой основе одним подрядчиком и в один вид продукции – кварцевый песок.
Себестоимость тонны добытого полезного ископаемого составляет:
– 700 руб. за тонну с карьера «А»;
– 725 руб. за тонну с карьера «Б».
Для оценки запасов согласно учетной политике для целей бухучета в «Альфе» применяются учетные цены. Установлена учетная цена за тонну ПКОП – 713 руб.
В январе «Альфа» добыла 45 тонн ПКОП:
– 10 января оприходованы 10 тонн (карьер «А») и 13 тонн (карьер «Б»);
– 20 января оприходованы 10 тонн (карьер «А») и 12 тонн (карьер «Б»).
Для получения кварцевого песка добытые ПКОП подвергают дроблению. 15 января подрядчику в переработку были переданы 18 тонн ПКОП. 25 января из переработки получен кварцевый песок – 16 тонн (с учетом технологических потерь в пределах согласованных в договоре с подрядчиком норм).
Готовая продукция в «Альфе» согласно учетной политике для целей бухучета приходуется по нормативной себестоимости (с применением счета 40). Для кварцевого песка нормативная себестоимость установлена 1000 руб. за тонну.
Стоимость услуг подрядчика на переработку – 4000 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.
10 января:
Дебет 15 Кредит 20
– 7000 руб. (700 руб. × 10 т) – отражено поступление ПКОП по фактической стоимости с карьера «А»;
Дебет 15 Кредит 20
– 9425 руб. (725 руб. × 13 т) – отражено поступление ПКОП по фактической стоимости с карьера «Б»;
Дебет 10-1 Кредит 15
– 16 399 руб. (713 руб. × 23 т) – добытые ПКОП оприходованы в составе материалов по учетной цене;
Дебет 16 Кредит 15
– 26 руб. (7000 руб. + 9425 руб. – 16 399 руб.) – отражены разницы, возникшие из-за применения учетных цен.
15 января:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
– 12 834 руб. (713 руб. × 18 т) – отражена передача материалов подрядчику на давальческой основе по учетной цене.
20 января:
Дебет 15 Кредит 20
– 7000 руб. (700 руб. × 10 т) – отражено поступление ПКОП по фактической стоимости с карьера «А»;
Дебет 15 Кредит 20
– 8700 руб. (725 руб. × 12 т) – отражено поступление ПКОП по фактической стоимости с карьера «Б»;
Дебет 10-1 Кредит 15
– 15 686 руб. (713 руб. × 22 т) – добытые ПКОП оприходованы в составе материалов по учетной цене;
Дебет 16 Кредит 15
– 14 руб. (7000 руб. + 8700 руб. – 15 686 руб.) – отражены разницы, возникшие из-за применения учетных цен.
25 января:
Дебет 43 Кредит 40
– 16 000 руб. (1000 руб. × 16 т) – оприходована готовая продукция по нормируемой себестоимости;
Дебет 20 Кредит 10-7
– 12 834 руб. (713 руб. × 18 т) – стоимость материалов отражена в себестоимости готовой продукции по учетной цене.
31 января:
Дебет 20 Кредит 60
– 4000 руб. – учтена в себестоимости готовой продукции стоимость работ подрядчика;
Дебет 20 Кредит 16
– 16 руб. ((26 руб. + 14 руб.) : 45 т × 18 т) – списана положительная разница между фактической себестоимостью материалов и их учетной ценой в себестоимость готовой продукции;
Дебет 40 Кредит 20
– 16 850 руб. (12 834 руб. + 4000 руб. + 16 руб.) – отражена фактическая себестоимость готовой продукции за январь.
При реализации кварцевого песка:
Дебет 90-2 Кредит 40
– 850 руб. (16 000 руб. – 16 850 руб.) – списано в прочие расходы отклонение нормативной себестоимости от фактической.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы в виде стоимости материалов и работ подрядчика можно учесть в составе материальных расходов.
Порядок и момент, когда расходы на переработку добытых полезных ископаемых можно включить в налогооблагаемую базу, зависят от применяемого метода определения доходов и расходов.
При методе начисления материальные затраты учтите в себестоимости готовой продукции как прямые расходы (ст. 318 НК РФ). Такие расходы уменьшают базу для расчета налога на прибыль при последующей реализации готовой продукции или при передаче ее в производство.
По общему правилу при кассовом методе расходы можно учесть в уменьшение базы для расчета налога на прибыль только при условии их полной оплаты. При этом необходимо учитывать особенности признания тех или иных расходов. Стоимость добытых полезных ископаемых можно учесть в составе расходов, только если они отпущены в производство и использованы в нем на конец отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 3 ст. 273 и п. 5 ст. 254 НК РФ).
ОСНО: НДС
При передаче добытых полезных ископаемых в переработку реализации не происходит. Поэтому оснований для начисления НДС нет (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Входной НДС, уплаченный за переработку материалов, примите к вычету, если получили правильно оформленный счет-фактуру от подрядчика и выполняются прочие необходимые условия. Счет-фактуру зарегистрируйте в книге покупок.
Это следует из положений пункта 1 статьи 171 и подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
УСН
Если организация добывает и реализует полезные ископаемые, то она не вправе применять упрощенку. Однако данное ограничение не распространяется на организации, добывающие и реализующие общераспространенные полезные ископаемые. Это следует из подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 марта 2008 г. № 03-06-06-01/7.
Если организация платит единый налог с доходов, расходы на переработку добытых полезных ископаемых она не учитывает (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если платите единый налог с объекта «доходы минус расходы», затраты, связанные с переработкой добытых полезных ископаемых, учитывайте при его расчете (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Затраты на переработку сырья на давальческой основе учитывайте в составе материальных расходов при условии их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17, подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога расходы на переработку добытых полезных ископаемых не влияют.
