Зачастую добытые полезные ископаемые нельзя использовать в натуральном виде. Поэтому их подвергают переработке (аффинажу, огранке, гидроочистке, обогащению, ректификации, реформингу и т. п.). В результате получают новые материалы (готовую продукцию и полуфабрикаты) с необходимыми свойствами, отличные по составу или состоянию от исходного сырья. Результаты переработки не являются полезными ископаемыми.
Переработка полезных ископаемых собственными силами является дополнительным отдельным видом деятельности (производством) добывающей организации. При учете операций по переработке добытых полезных ископаемых необходимо ориентироваться на существующие отраслевые инструкции и указания.
Ситуация: можно ли применять отраслевые инструкции (указания) по учету затрат на переработку полезных ископаемых для целей налогового учета?
Да, можно, но только в той части, которая не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса РФ.
Вообще ранее разработанные отраслевые инструкции по учету затрат применяются именно в бухучете. Это подчеркнули в свое время представители Минфина России в письме от 5 декабря 2002 г. № 04-02-06/1/155. В налоговом же учете, чтобы определить состав затрат, надо руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, в главе 25 Налогового кодекса РФ сказано, что организация определяет самостоятельно:
- состав прямых расходов, в том числе прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства (ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ);
- порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Выходит, что для целей налогового учета бухгалтер вполне может руководствоваться в том числе и действующими отраслевыми инструкциями. Их перечень для организаций, которые добывают и перерабатывают полезные ископаемые, приведен в таблице. Главное, выбранный перечень прямых расходов и порядок их распределения закрепите в учетной политике для целей налогообложения.
К примеру, для нефтеперерабатывающей промышленности действует Инструкция, утвержденная приказом Минэнерго России от 17 ноября 1998 г. № 371. В ней, в частности, прописаны конкретные способы оценки затрат при производстве попутной продукции. Поскольку иных указаний для данной отрасли не предусмотрено, организация вправе применять данную методику в части, не противоречащей положениям главы 25 Налогового кодекса РФ. При этом выбранный способ оценки попутной продукции нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Не имея соответствующих возможностей, можно воспользоваться услугами подрядчика. Подробнее об особенностях учета в этом случае см. Как отразить в учете переработку добытых полезных ископаемых на давальческой основе.
Документальное оформление
Передача добытых полезных ископаемых в переработку, поступление впоследствии готовой продукции, полуфабрикатов, возвратных отходов и т. д. требуют документального оформления. Для этого воспользуйтесь формами, разработанными самостоятельно, или типовыми формами. Выбранный вариант утверждает руководитель.
Самостоятельно разработанные формы должны содержать все обязательные реквизиты, в том числе необходимые для первичных документов на отпуск материалов. К последним относят:
- наименование номенклатуры;
- количество;
- цену (учетную цену);
- сумму;
- назначение (номер или наименование заказа на готовую продукцию (полуфабрикат) либо вида затрат).
Такой порядок следует из положений частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 97 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и подтверждается Минфином России в письме от 10 января 2012 г. № 07-02-06/2.
В зависимости от особенностей производственного процесса, порядка учета в организации, удаленности подразделений оформляйте соответствующие документы (в скобках указаны типовые формы, которые можно утвердить для применения).
| Документ | Когда составлять | Особенности составления | Основание |
| Лимитно-заборная карта (ф. М-8) | При передаче материалов в переработку подразделению организации и возврате остатков, когда в организации установлены лимиты (планы) систематической переработки | Карту оформляет отдел снабжения (планирования) на месяц. При небольших объемах отпуска допускается оформить ее на квартал. Документ используется для многократного отпуска одного вида номенклатуры в течение месяца (квартала). Сведения поступают и регистрируются в бухгалтерии ежемесячно | П. 100, 101 и 112 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н |
| При передаче материалов в переработку подразделению организации и возврате остатков, когда расходование материалов в организации не лимитируется, а переработка не носит систематического характера | Сведения поступают и регистрируются в бухгалтерии по факту выдачи (поступления) материалов | ||
| При передаче материалов в переработку территориально удаленному подразделению организации и возврате готовой продукции (полуфабрикатов), остатков | Сведения поступают и регистрируются в бухгалтерии по факту выдачи (поступления) материалов | П. 100, 112, 208 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н | |
| Акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (ф. 31-ОН) | Когда определить отпуск (возврат) материалов по весу и объему невозможно. Например, при отпуске массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т. п.) | Инвентаризацию в этом случае нужно проводить не реже чем раз в месяц, оформив ее результаты актом. Расход материалов определяйте как разницу между их учетными и фактическими остатками | П. 110 и 112 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н |
| Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (ф. МХ-18) | При передаче готовой продукции (полуфабрикатов), полученной от переработки добытых полезных ископаемых | Оформляется в момент передачи от подразделения (цеха, участка, бригады) в места хранения | П. 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н |
Бухучет: передача в переработку
При передаче добытых полезных ископаемых в переработку спишите их проводкой:
Дебет 20 Кредит 10-1
– списаны материалы, переданные в переработку подразделению организации.
Списание материалов производите исходя из способа их оценки, закрепленного в учетной политике:
- по средней стоимости;
- ФИФО;
- по стоимости единицы продукции.
Добытые полезные ископаемые, используемые в особом порядке (когда одна единица продукции не заменяет другую), списывайте только по стоимости единицы продукции. Например, так нужно поступать в отношении драгоценных металлов и камней, а также радиоактивных веществ.
Такой порядок следует из положений пунктов 16 и 17 ПБУ 5/01, пунктов 73 и 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. № 68н, Инструкции к плану счетов (счета 10, 20).
Добытые полезные ископаемые, как и другие материалы, можно отражать:
- по фактической себестоимости на счете 10 (п. 5 ПБУ 5/01, п. 15, 62 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н);
- по учетным ценам с применением счета 15 (п. 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Если отражаете материалы по учетным ценам, то разницы с фактической себестоимостью накапливайте на счете 16. При передаче добытых полезных ископаемых в переработку накопленные разницы спишите. Сделать это нужно по итогам месяца, в котором материалы переданы в переработку.
Положительную разницу (учетная цена меньше фактической себестоимости) отразите следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 16
– списана накопленная положительная разница.
Накопленную отрицательную разницу (учетная цена материалов превышает фактическую себестоимость) отразите сторнировочной проводкой:
Дебет 20 Кредит 16
– списана накопленная отрицательная разница.
Это следует из положений пункта 86 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 10, 15, 16).
При передаче сырья удаленному подразделению для последующей переработки (т. е. когда переработка будет осуществлена не сразу) отразите перемещение ископаемых на счете 10. Для обеспечения аналитического учета откройте отдельные субсчета для каждого подразделения, например: «Цех 1», «Склад» и т. д.
Бухучет: себестоимость
В бухучете затраты на переработку добытых полезных ископаемых собственными силами отражайте на счете 20. При этом используйте те методы калькуляции себестоимости или их сочетания, которые соответствуют отраслевым особенностям и характеру переработки как производственного процесса. Возможные методы приведены в таблице ниже.
| Метод | Когда применяется | Особенности применения |
| При единичном (мелкосерийном) производстве. Например, при обработке крупных драгоценных камней | Все затраты учитываются по конкретному заказу (группе однородных заказов) и регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям | |
| Если переработка добытых полезных ископаемых производится последовательно в одном или в нескольких подразделениях. При этом результаты переработки, возникающие на промежуточных стадиях, нельзя отнести к полуфабрикатам или к готовой продукции | Все затраты учитываются по каждому процессу отдельно. Объем незавершенного производства можно оценивать по условно-натуральным показателям. Например, по эквивалентному количеству готовых изделий. Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициенты готовности продукции на каждой стадии производственного процесса. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации | |
| В производствах, в которых можно выделить группы постоянно повторяющихся технологических операций. Например, в металлургии или при переработке нефти | Затраты учитываются по каждому переделу. Переделом признается совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Конечный продукт каждого передела может быть использован в качестве объекта незавершенного производства на следующем переделе или в качестве товара |
Расходы делите на прямые и косвенные. Порядок отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным определяйте самостоятельно исходя из организации производства и отраслевых особенностей. При этом ориентируйтесь на перечни, приведенные в отраслевых инструкциях и указаниях. На это указывает и Минфин России в письме от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03.
Распределение расходов на прямые и косвенные закрепите в учетной политике для целей бухучета.
Прямые затраты на переработку отразите следующими проводками отдельно по каждому заказу (процессу, переделу):
Дебет 20 Кредит 10
– учтено списание стоимости дополнительных материалов (покупных полуфабрикатов) в затраты на переработку;
Дебет 20 Кредит 21
– учтено списание собственных полуфабрикатов в затраты на переработку;
Дебет 20 Кредит 23 (29)
– учтена стоимость оказанных услуг (выполненных работ) обслуживающего (вспомогательного) производства, непосредственно связанных с переработкой;
Дебет 20 Кредит 70 (69, 76-1)
– учтены затраты на оплату труда (по обязательному и добровольному страхованию) сотрудников, занятых непосредственно в переработке.
Это следует из положений Инструкции к плану счетов (счета 10, 20, 21, 23, 29, 69, 70, 76).
Косвенные (общехозяйственные и общепроизводственные) расходы в течение отчетного периода накапливайте на счете 25 (26). В конце месяца спишите их в дебет счета 20 отдельно по каждому заказу (процессу, переделу) пропорционально утвержденным показателям:
Дебет 20 Кредит 25 (26)
– учтены в составе затрат на переработку общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.
Также в затраты на переработку включаются расходы будущих периодов и на формирование резервов.
Технологические потери (безвозвратные отходы) учитывайте в соответствии с установленными на предприятии нормативами. Сверхнормативные потери учитывайте отдельно в составе прочих расходов на счете 91-2:
Дебет 91-2 Кредит 20
– списаны сверхнормативные технологические потери.
