<< Начало
Ответственность за невыполнение требования инспекции
Ситуация: может ли инспекция оштрафовать организацию за неисполнение требования о представлении документов при выездной проверке? Организация представила копии документов на черновиках.
Нет, не может.
Привлечь организацию к ответственности инспекция вправе только за непредставление (несвоевременное представление) документов (ст. 126 НК РФ). Если организация передала в инспекцию копии, изготовленные на черновиках, нельзя считать, что она вообще не представила документы. Значит, привлечь организацию к ответственности за непредставление документов в рассматриваемой ситуации инспекция не может.
Однако если инспекция в ходе выездной налоговой проверки истребует копии документов, то они должны быть заверены подписью руководителя (другого уполномоченного на это лица) и печатью организации (абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ). Надлежаще заверенной копией признается дубликат документа, на котором проставлены все необходимые реквизиты, придающие ему юридическую силу. То есть на копии ниже реквизита «Подпись документа» необходимо проставить отметку «Верно», должность сотрудника, который заверил копию, его подпись и расшифровку подписи, а также дату заверения и печать организации. Такой порядок предусмотрен пунктом 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. № 65-ст). Кроме того, копия документа должна полностью воспроизводить не только информацию подлинника, но и его внешние признаки. Таким образом, организация, представляя в инспекцию копии документов, должна изготавливать их на чистых листах бумаги. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 февраля 2010 г. № 03-02-07/1-35.
Следует учитывать, что на практике представление копий на черновиках может привести к спору с проверяющими. Есть вероятность, что в результате налоговая инспекция может посчитать требование о представлении документов неисполненным и привлечет организацию к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ. В этом случае отстаивать право на представление копий, изготовленных на черновиках, организации придется в суде. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов в рамках выездной проверки? Вместо запрошенных копий организация подала подлинники документов.
Нет, не может.
Если организация передала в инспекцию подлинники вместо копий, нельзя считать, что она не исполнила требование. Следовательно, привлечь организацию к ответственности за непредставление документов в рассматриваемой ситуации инспекция не может. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 25 апреля 2008 г. № 5565/08, постановления ФАС Уральского округа от 4 февраля 2008 г. № Ф09-107/08-С3, Поволжского округа от 22 ноября 2007 г. № А57-755/07, Волго-Вятского округа от 17 октября 2006 г. № А82-17975/2005-28, Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. № А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1).
В некоторых из перечисленных решений рассмотрена правомерность подачи подлинников вместо копий в рамках камеральной налоговой проверки. Но поскольку сам порядок представления документов по требованию инспекции не зависит от вида проверки, то выводы судов могут быть применены и в рамках выездной проверки (ст. 93 НК РФ).
Вместе с тем, документы, запрошенные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, организация должна подать в том виде, как указано в требовании. За непредставление (несвоевременное представление) документов инспекция может привлечь организацию к ответственности (ст. 126 НК РФ).
Официальная точка зрения по этому вопросу контролирующими ведомствами не высказывалась.
Ситуация: может ли инспекция оштрафовать организацию за непредставление в срок документов при выездной проверке? У организации есть уважительная причина несвоевременного исполнения требования.
Да, может.
Налоговая инспекция вправе привлечь организацию к ответственности за непредставление документов в установленный законодательством срок (ст. 126 НК РФ). Однако при определении меры ответственности за несвоевременное представление документов инспекция должна учитывать наличие смягчающих обстоятельств (п. 4 ст. 112 НК РФ) и обстоятельства, исключающие вину организации (п. 2 ст. 111 НК РФ). Перечень смягчающих обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, перечень обстоятельств, исключающих вину, – в пункте 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ. Оба перечня открыты, поэтому инспекция или суд могут признать смягчающими (исключающими вину) и другие обстоятельства, прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ (подп. 3 п. 1 ст. 112, подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).
При наличии обстоятельств, исключающих вину, организация полностью освобождается от налоговой ответственности (п. 2 ст. 111 НК РФ). При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть снижен не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода. Так, при рассмотрении дел о несвоевременном представлении документов по требованию инспекции суды значительно снижают размеры штрафных санкций при наличии следующих обстоятельств:
- инспекция запросила у организации большой объем документов (см., например, определения ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № ВАС-12510/09, от 31 августа 2009 г. № ВАС-11530/09, постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 декабря 2015 г. № Ф05-18560/2015, постановления ФАС Поволжского округа от 7 июля 2009 г. № А12-19285/2008, от 14 мая 2009 г. № А55-4292/2008, Западно-Сибирского округа от 26 ноября 2012 г. № А03-531/2012, Северо-Западного округа от 29 октября 2009 г. № А05-1221/2009, от 19 ноября 2007 г. № А05-5779/2007, от 9 марта 2007 г. № А13-2248/2006-28, Московского округа от 12 января 2009 г. № КА-А40/12811-08-П, Уральского округа от 9 апреля 2008 г. № Ф09-2289/08-С2, Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. № А29-8736/2006а). А постановлением от 2 июня 2015 г. № А13-5629/2014 Арбитражный суд Северо-Западного округа вообще признал необоснованным требование инспекции о представлении документов и полностью освободил организацию от ответственности. Организация сумела доказать, что на изготовление копий истребованных документов ей пришлось бы потратить около 2 млн руб., а на ознакомление с этими материалами у инспекции ушло бы более пяти лет. Инспекция имела возможность ознакомиться с документами на месте, поэтому ее требование было признано не соответствующим целям и задачам налоговых органов и нарушающим права налогоплательщика;
- организация представила документы с небольшим опозданием (см., например, определение ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № ВАС-12510/09, постановления ФАС Поволжского округа от 7 июля 2009 г. № А12-19285/2008, Московского округа от 13 октября 2009 г. № КА-А41/10782-09, от 12 января 2009 г. № КА-А40/12811-08-П, Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г. № А05-5779/2007, от 13 августа 2007 г. № А26-8965/2006-23);
- инспекция не удовлетворила просьбу организации о продлении срока представления документов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 октября 2009 г. № А05-1221/2009, Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. № А29-8736/2006а). При этом некоторые суды считают, что такое обстоятельство вообще исключает возможность привлечения организации к ответственности (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2011 г. № А45-12306/2010);
- в организации отсутствует бухгалтер (например, требование о представлении документов поступило в организацию, когда прежний бухгалтер уволился, а новый еще не был принят на работу) (см., например, постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2008 г. № КА-А41/9303-08).
Несмотря на то что в ряде судебных решений речь идет о камеральных налоговых проверках, выводы в отношении привлечения организации к ответственности за несвоевременное представление документов могут быть применены и к выездным проверкам (ст. 93, 126 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов? В требовании не указаны реквизиты документов, которые организация должна представить.
Да, может, если информация, указанная в требовании, позволяет определить, какие именно документы необходимы налоговой инспекции.
Требование о представлении документов должно быть составлено так, чтобы из него был понятен конкретный состав документов, интересующих налоговую инспекцию (приложение 15 к приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189, письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-02-07/1-348).
Например, требование считается составленным правильно, если в нем указана следующая информация:
– наименование запрашиваемых документов (договоры, счета-фактуры, товарные накладные и т. д.);
– период, за который следует представить документы;
– контрагент, по взаимоотношениям с которым запрошены документы;
– основание для составления требования (в рамках какой проверки затребованы документы).
Если признаки запрашиваемых документов сформулированы нечетко и организация не может определить, что именно нужно представить, то привлечь ее к ответственности за неисполнение требования налоговая инспекция не может.
Следует учитывать, что приводить в требовании конкретные реквизиты документов (например, даты, номера) и их количество инспекция не обязана. Проверяющие не располагают информацией о структуре и об интенсивности документооборота между организациями, а следовательно, не могут указывать подобные сведения в требовании.
Исключение составляют случаи, когда у инспекции была возможность установить точные реквизиты документов (например, при проведении встречной проверки контрагента организации), но в требовании они не указаны. В таких ситуациях организация, не исполнившая требование, к ответственности не привлекается.
Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2013 г. № А27-1872/2013, от 17 июля 2008 г. № Ф04-4512/2008(8603-А46-31), Восточно-Сибирского округа от 27 ноября 2013 г. № А19-7398/2013, Поволжского округа от 26 августа 2013 г. № А65-25346/2011, Центрального округа от 7 декабря 2012 г. № А48-865/2012, Северо-Западного округа от 27 января 2010 г. № А56-60357/2008, Московского округа от 13 января 2010 г. № КА-А41/14901-09, от 3 июля 2009 г. № КА-А40/4792-09, Уральского округа от 2 ноября 2009 г. № Ф09-8408/09-С2).
Ситуация: может ли налоговая инспекция оштрафовать организацию за неисполнение требования о представлении документов? В требовании запрошены документы, которые не имеют отношения к проводимой выездной проверке.
Нет, не может.
В ходе выездной проверки проверяющие вправе потребовать документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. При этом указанные документы должны иметь непосредственное отношение к проводимой проверке. То есть они должны касаться тех налогов, в отношении которых идет проверка, и относиться к проверяемым периодам. Это следует из совокупности положений пункта 12 статьи 89 и пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ.
Если в требовании запрошены документы, которые не имеют отношения к проводимой выездной проверке, то привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования налоговая инспекция не может.
Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Московского округа от 15 января 2010 г. № КА-А40/14964-09, от 3 июля 2009 г. № КА-А40/4792-09, Уральского округа от 30 июля 2008 г. № Ф09-5400/08-С3, от 6 февраля 2007 г. № Ф09-122/07-С3).
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов? В рамках выездной проверки инспекция направила требование по почте, но организация его не получила.
Да, может.
Если требование о представлении документов направлено по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты отправления заказного письма. Реальное наличие требования у организации по истечении указанного периода значения не имеет. Это следует из положений пункта 4 статьи 31, пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
Если организация не представит (несвоевременно представит) документы по требованию, которое инспекция направила заказным письмом, ее привлекут к налоговой ответственности (ст. 126 НК РФ).
Следует отметить, что направлять требование по почте заказным письмом инспекция может только в том случае, если передать его иными способами (вручить лично, направить по телекоммуникационным каналам связи) не представляется возможным (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов? Инспекция направила требование после окончания выездной проверки (после составления справки).
Да, может, но при условии, что инспекция потребовала документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Такие мероприятия имеют непосредственное отношение к налоговой проверке, но проводятся за ее пределами. При этом требование о представлении документов оформляется в общем порядке. Об этом говорится в пункте 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если требование о представлении документов выставлено после окончания проверки, но в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, оно признается правомерным. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-75. Если организация не исполнит такое требование, то инспекция может привлечь ее к ответственности за непредставление документов по статье 126 Налогового кодекса РФ.
Несмотря на то что в приведенных письмах Минфина России и в постановлении Президиума ВАС РФ речь идет о камеральных налоговых проверках, в рассматриваемой ситуации выводы о привлечении организации к ответственности за непредставление документов могут быть применены и к выездным проверкам (ст. 93, 126 НК РФ).
Вместе с тем, по общему правилу все мероприятия налогового контроля, в том числе истребование документов, должны быть осуществлены в рамках налоговой проверки. Срок проведения выездной проверки – это период со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Следовательно, после окончания налоговой проверки (даты составления справки о проведении проверки) инспекция не вправе требовать у организации документы. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-75, от 24 ноября 2008 г. № 03-02-07/1-471. Привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования, выставленного после окончания налоговой проверки, инспекция не может. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09, ФАС Дальневосточного округа от 23 сентября 2009 г. № Ф03-4818/2009, Западно-Сибирского округа от 13 июля 2009 г. № Ф04-4038/2009(10171-А03-42)).
Кроме того, суды признают неправомерными требования о представлении документов, которые:
- выписаны инспекцией до составления справки о проведении проверки, но получены организацией после составления такой справки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 февраля 2012 г. № А79-2715/2011);
- выставлены инспекцией за один день до окончания проверки. В постановлении от 7 октября 2011 г. № А53-23465/2010 ФАС Северо-Кавказского округа обосновал свою позицию тем, что организация не может исполнить такое требование в пределах срока выездной проверки. Поэтому оснований для привлечения организации к ответственности у налоговой инспекции нет.
Ситуация: может ли инспекция привлечь организацию к ответственности за непредставление документов по требованию в ходе выездной проверки? Организация не может представить документы по объективным причинам.
Нет, не может.
Привлечь организацию к ответственности за непредставление документов по статье 126 Налогового кодекса РФ инспекция может только при наличии вины со стороны организации (п. 2 ст. 109 НК РФ).
Если организация не может представить документы по объективным причинам (например, они были утрачены при пожаре и это подтверждается соответствующей справкой), то вины организации в неисполнении требования о представлении документов нет. Следовательно, привлечь ее к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ инспекция не может.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого вывода. Так, инспекция не вправе привлекать организацию к ответственности за непредставление документов по требованию, если:
- документы были утрачены при пожаре (см., например, определение ВАС РФ от 18 октября 2007 г. № 13416/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2007 г. № А26-7118/2006-25, Поволжского округа от 30 января 2009 г. № А12-8706/2008, Дальневосточного округа от 28 ноября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/4557);
- документы были изъяты следственными органами (см., например, определение ВАС РФ от 6 августа 2009 г. № ВАС-9758/09, постановления ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2009 г. № А06-4803/2008, Уральского округа от 10 января 2008 г. № Ф09-10883/07-С2);
- документы были утрачены при заливе помещений, в которых они хранились (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-450/2008(1059-А67-14));
- документы были уничтожены в связи с окончанием срока их хранения (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. № А42-6974/2006);
- документы отсутствуют, поскольку у организации не было обязанности их составлять (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 28 декабря 2009 г. № А49-2910/2009, Волго-Вятского округа от 21 декабря 2009 г. № А82-9362/2008, от 15 августа 2006 г. № А17-6893/5-2005, Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. № А42-6974/2006).
Совет: если в ходе выездной проверки проверяющие требуют представить документы, которых у организации нет, сообщите об этом в инспекцию.
Сделать это можно в том же порядке, который организация использует, если не может своевременно исполнить требование инспекции о представлении документов (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ). Дополнительно к уведомлению о невозможности своевременного исполнения требования приложите копии документов, которые подтвердят причину отсутствия истребуемых документов (например, справку о пожаре или акт изъятия документов следственными органами).
Расходы на изготовление копий документов
Ситуация: должна ли налоговая инспекция возмещать организации расходы по изготовлению и доставке копий документов? В ходе выездной проверки инспекция выставила в адрес организации требование о представлении документов.
Нет, не должна.
Налоговая инспекция должна возмещать только те расходы, которые организация несет в связи с неправомерными действиями инспекции (п. 2, 4 ст. 103 НК РФ). В рамках выездной проверки инспекция вправе потребовать от организации представления документов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Поскольку в истребовании документов в рамках выездной проверки нет ничего противоправного, то возмещать организации расходы на изготовление и доставку указанных документов инспекция не обязана. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 мая 2012 г. № 03-02-07/1-116.
Вместе с тем, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, связанные с изготовлением документов и их доставкой в инспекцию. Условием для признания расходов является их документальное подтверждение. Это следует из подпунктов 24 и 49 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 27 сентября 2013 г. № 03-02-07/1/40175.
