Как принимается решение по результатам налоговой проверки

1. << Начало
2. Решение по материалам проверки
3. Содержание решения
4. Вручение решения
5. Вступление решения в силу

<< Начало

Решение по материалам проверки

По итогам рассмотрения всех необходимых материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) делает ряд последовательных выводов:

нарушила ли организация налоговое законодательство;

предусмотрена ли Налоговым кодексом РФ ответственность за выявленное нарушение;

есть ли обстоятельства, которые освобождают организацию от налоговой ответственности (отсутствие вины, окончание срока давности).

Если таких обстоятельств нет, то дополнительно руководитель инспекции (его заместитель) выясняет:

нет ли обстоятельств, которые могут исключить вину организации;

нет ли смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств.

Об этом говорится в пункте 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от сделанных выводов руководитель инспекции (его заместитель) принимает по итогам проверки:

либо решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения;

либо решение об отказе в привлечении организации к ответственности.

Это следует из положений пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Формы указанных решений утверждены приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Ситуация: должна ли инспекция вынести решение в день рассмотрения материалов в присутствии представителей организации?

Инспекция не обязана принимать итоговое решение непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки в присутствии представителей организации. Она вправе сделать это и в последующие дни.

Данный вывод следует из того, что налоговое законодательство не предъявляет к инспекции требования о вынесении решения непосредственно в ходе такого рассмотрения (п. 5, 7 ст. 101 НК РФ). Инспекция обязана только обеспечить организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). Рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ее итогам – это две самостоятельные процедуры, которые ограничены общим сроком проведения. При этом извещать организацию о дне принятия решения по итогам проверки инспекция не обязана.

В течение 10 рабочих дней после окончания срока, отведенного организации на представление письменных возражений по акту, инспекция должна рассмотреть материалы проверки и принять окончательное решение по ней. По усмотрению инспекции 10-дневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Это следует из совокупности положений пункта 1 статьи 101 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 января 2010 г. № 03-02-07/1-14. Кроме того, правомерность данного подхода подтверждена многочисленной арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14645/08, определения ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. № ВАС-16634/12, от 16 июля 2009 г. № ВАС-8932/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 1 ноября 2012 г. № А77-942/2011, Дальневосточного округа от 11 сентября 2012 г. № Ф03-2693/2012, Северо-Западного округа от 6 октября 2011 г. № А05-1352/2011).

Если в организации была проведена камеральная проверка декларации по НДС с суммой налога к возмещению, то одновременно с итоговым решением по проверке инспекция принимает дополнительное решение, связанное с возмещением налога (п. 2 и 7 ст. 176 НК РФ).

Содержание решения

В решении о привлечении к ответственности должны быть указаны:

обстоятельства налогового нарушения, совершенного организацией. При этом указанные обстоятельства должны быть квалифицированы так, как они установлены проверкой, то есть так же, как они отражены в акте налоговой проверки;

документы и сведения, подтверждающие выявленные обстоятельства;

решение привлечь организацию к ответственности за конкретные нарушения с указанием соответствующих нарушению статей Налогового кодекса РФ;

размер недоимки по налогам, сумма штрафов и пеней.

Об этом сказано в абзаце 1 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В решении об отказе в привлечении к ответственности должны быть указаны обстоятельства, на основании которых было принято решение об отказе в привлечении организации к ответственности. Вместе с тем, в указанном решении могут быть отражены суммы недоимки, выявленные в ходе проверки, и соответствующие им суммы пеней. Это следует из положений абзаца 2 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в обоих видах итоговых решений по проверке должны быть отражены следующие данные:

срок на обжалование вынесенного решения;

порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган;

наименование и адрес налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию решения;

иные необходимые по мнению руководителя инспекции (его заместителя) сведения.

Об этом говорится в абзаце 3 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Если в ходе налоговой проверки инспекторы обнаружат сумму излишне возмещенного налога, то в итоговых решениях они признают ее недоимкой. Датой появления этой недоимки будет день, когда организация получила деньги (при возврате) или день, когда инспекция приняла решение о зачете налога.

Об этом говорится в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Вручение решения

В течение пяти рабочих дней после принятия решения по итогам проверки оно должно быть вручено организации (абз. 1 п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Отсчет срока начинается со следующего дня после подписания решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Например, если решение по проверке было принято 6 марта 2015 года (пятница), то вручить его организации инспекция должна не позднее 16 марта 2015 года.

Вручить решение инспекция должна лично законному или уполномоченному представителю организации. Если вручить решение невозможно, то инспекция может направить его по почте заказным письмом. В таком случае решение считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. При этом отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки. Это следует из совокупности положений пункта 13 статьи 101, пунктов 2 и 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, решение может быть передано в организацию по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149. При таком варианте решение будет считаться полученным, когда в инспекцию поступит электронная квитанция о приеме этого документа. Если инспекция не получит такую квитанцию, она отправит решение на бумажном носителе в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из положений пунктов 12, 16 и 19 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149.

Пример определения даты получения решения по налоговой проверке. Инспекция направила решение в организацию заказным письмом

12 октября 2015 года налоговой инспекцией было принято решение по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку вручить решение лично было невозможно, инспекция направила его по почте заказным письмом 13 октября 2015 года. Шесть рабочих дней после отправки заказного письма истекают 21 октября 2015 года. Следовательно, решение, отправленное заказным письмом, будет считаться полученным организацией 22 октября 2015 года.

Ситуация: может ли инспекция вносить изменения в решение по проверке после его вручения организации?

Ответ: да, может, если изменения улучшают (не ухудшают) положение организации или носят технический характер (например, исправление опечаток).

Налоговое законодательство не представляет возможности инспекции вносить изменения в решение по проверке. Вместе с тем, оно не содержит и запрета на такие действия. Это следует из анализа положений статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В результате если изменения, которые инспекция вносит в решение, не меняют или улучшают положение организации (например, приводят к уменьшению суммы недоимки), то они считаются вполне правомерными. Такие изменения не нарушают прав организации и могут быть приняты во внимание. Правомерность этого вывода подтверждается пунктом 44 постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57 и окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. № А33-476/08-Ф02-5025/08, Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. № А79-11019/2006, Северо-Западного округа от 7 февраля 2008 г. № А56-3141/2007).

Если же изменения, которые инспекция вносит в решение, возлагают на организацию дополнительные налоговые обязательства (например, увеличивают сумму недоимки), то они признаются незаконными. Такие изменения нарушают права организации и не должны приниматься во внимание. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, определения ВАС РФ от 30 января 2009 г. № ВАС-537/09, от 22 октября 2008 г. № 13589/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2012 г. № А27-13595/2011, Волго-Вятского округа от 5 мая 2012 г. № А31-7157/2011, Центрального округа от 14 сентября 2010 г. № А23-746/10А-14-32).

Вступление решения в силу

По общему правилу решение по проверке вступает в законную силу через месяц со дня его вручения организации (п. 9 ст. 101 НК РФ). Но если в течение этого месяца организация обжалует его в апелляционном порядке, то срок вступления в силу будет зависеть от того, какое решение примет вышестоящий налоговый орган.

Если решение налоговой инспекции не отменят, оно вступит в силу с даты его утверждения вышестоящей инстанцией.

Если решение налоговой инспекции отменят (полностью или частично), оно вступит в силу (с учетом внесенных изменений) с даты соответствующего решения вышестоящей инстанции.
Если апелляционную жалобу отклонят, решение налоговой инспекции вступит в силу с даты решения вышестоящей инстанции, но не раньше, чем закончится месячный срок, отведенный для подачи апелляционной жалобы.

Такой порядок установлен статьей 101.2 Налогового кодекса РФ.

После того как решение по проверке вступит в законную силу, инспекция в течение 20 рабочих дней направит в организацию требование об уплате налога, пеней и штрафов, которые были доначислены по итогам проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ). Организация обязана исполнить это требование в течение восьми рабочих дней после его получения, если в самом требовании не будет установлен более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если организация согласна с решением по проверке и с доначисленными в нем суммами, то она вправе исполнить решение (полностью или частично) еще до того, как решение вступит в законную силу и инспекция выставит требование об уплате доначисленных сумм (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если организация не согласна с решением по проверке или с доначисленными в нем суммами, то она вправе его обжаловать (ст. 101.2 НК РФ).

Ситуация: можно ли отменить итоговое решение по проверке, если оно принято лицом, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки (например, решение подписано руководителем инспекции, а материалы проверки рассматривал его заместитель)?

Ответ: да, можно, если нарушены существенные права проверяемой организации.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Итоговое решение по проверке принимается по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Решение должно быть подписано лицом (руководителем инспекции или его заместителем), которое принимало непосредственное участие в рассмотрении материалов. Считается, что нарушение этого правила может привести к принятию неверного решения. Тем самым могут быть нарушены существенные права проверяемой организации. В таком случае сам факт, что итоговое решение по проверке приняло лицо, которое не участвовало в рассмотрении материалов, может стать основанием для отмены решения по проверке.

Правомерность этого вывода подтверждается пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14 июня 2012 г. № А32-3826/2010, Западно-Сибирского округа от 17 марта 2011 г. № А45-9131/2010, Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2011 г. № А33-3150/2010).

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам проверки, если оно составлено с нарушениями (например, в тексте решения имеются противоречия, не указаны обстоятельства выявленного инспекцией правонарушения)?

Ответ: да, можно.

В пункте 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ приведены основные требования к составлению решений по итогам налоговых проверок.

Нарушение требований Налогового кодекса РФ со стороны инспекции может стать основанием для отмены решения по проверке (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Исходя из указанного, можно сделать следующий вывод. Если инспекция составила решение по проверке с нарушением требований Налогового кодекса РФ, то данный факт может стать основанием для отмены решения. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода. Так, суды отменяют решения по проверкам, если при их составлении инспекцией были допущены следующие нарушения:

в решении не приведены обстоятельства налогового правонарушения, то есть не указано, какими действиями организация нарушила нормы законодательства (см., например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, определение ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № ВАС-3559/09, постановления ФАС Московского округа от 8 ноября 2013 г. № А40-146565/12-107-640, Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2012 г. № А27-18540/2011, Восточно-Сибирского округа от 14 августа 2012 г. № А10-1241/2011, Северо-Кавказского округа от 4 июля 2012 г. № А53-7098/2011);

обстоятельства налогового правонарушения по-разному квалифицированы в решении и акте (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 28 августа 2008 г. № Ф09-6143/08-С3);

в тексте решения допущены противоречия, которые не позволяют точно установить размер недоимки, период ее возникновения, организацию, в отношении которой принято решение (см., например, постановления ФАС Московского округа от 16 февраля 2009 г. № КА-А40/374-09, Поволжского округа от 19 августа 2008 г. № А06-6865/07, Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. № А74-2395/07-Ф02-1008/2008);

в итоговой части решения неверно применены нормы налогового законодательства (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12, постановления ФАС Дальневосточного округа от 18 июня 2013 г. № Ф03-6628/2012, от 3 июня 2013 г. № Ф03-6629/2012, Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2013 г. № А15-1092/2012);

использована неверная форма решения (из решения об отказе в привлечении организации к ответственности следует, что инспекция все же привлекает ее к ответственности) (см., например, постановление Московского округа от 16 февраля 2009 г. № КА-А40/374-09).

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам проверки, если в нем указаны нарушения, не отраженные в акте проверки?

Ответ: да, можно.

Все нарушения, выявленные в ходе проверки, проверяющие фиксируют в акте. Подготовленный акт инспекция обязана вручить организации, чтобы та в свою очередь при необходимости могла подготовить пояснения по выявленным нарушениям и представить их в инспекцию в письменном или устном виде в ходе рассмотрения материалов проверки.

Если по итогам проверки инспекция привлекает организацию к ответственности за нарушения, которые не были отражены в акте, то в такой ситуации инспекция не обеспечивает организации возможность давать пояснения по выявленным нарушениям. Указанные действия со стороны инспекции являются достаточным основанием для отмены решения по налоговой проверке.

Многочисленная арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 8 мая 2009 г. № ВАС-5333/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2013 г. № А81-1436/2012, от 11 марта 2012 г. № А67-3725/2011, Северо-Кавказского округа от 23 января 2009 г. № А32-899/2008-13/17, Поволжского округа от 8 декабря 2011 г. № А55-3314/2011, от 11 февраля 2010 г. № А65-11398/2008, Московского округа от 5 февраля 2009 г. № КА-А40/132-09, от 30 декабря 2008 г. № КА-А40/12258-08, от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8144-08, Центрального округа от 25 декабря 2008 г. № А48-1845/08-8, от 23 декабря 2008 г. № А48-1849/08-2, Дальневосточного округа от 22 декабря 2008 г. № Ф03-5684/2008, Восточно-Сибирского округа от 31 января 2008 г. № А19-7282/07-57-Ф02-9683/07, от 23 сентября 2008 г. № А78-6344/07-Ф02-4612/08).