Условия перехода на ОСНО
Переход организации с ЕНВД на общую систему налогообложения возможен в следующих случаях:
1) в добровольном порядке;
2) из-за прекращения деятельности, в отношении которой организация применяла ЕНВД, в том числе:
- в связи с отменой в муниципальном образовании режима ЕНВД в отношении такой деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- в связи с нарушением ограничений по физическим показателям (например, если площадь торгового зала в розничном магазине превысила 150 кв. м) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- в связи с началом предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);
3) из-за нарушения условий применения ЕНВД по численности сотрудников (не более 100 человек) и по структуре уставного капитала (доля участия других организаций не должна превышать 25%).
В двух первых случаях организация может перейти не только на общую систему налогообложения, но и на другие налоговые режимы, например, на упрощенку (при выполнении определенных условий). В третьем случае организация обязана перейти на общую систему налогообложения. Это следует из положений пункта 2.3 статьи 346.26 и пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: должна ли организация – плательщик ЕНВД перейти на общую систему налогообложения, если в течение квартала доля участия других организаций в ее уставном капитале превысит 25 процентов?
Ответ: да, должна, если допущенное нарушение не будет своевременно устранено.
По общему правилу организации не вправе применять ЕНВД, если доля участия других организаций в ее уставном капитале превышает 25 процентов. Если по итогам налогового периода (квартала) данное условие не выполняется, то организация теряет право применять ЕНВД с начала этого квартала. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2.2 и пункта 2.3 статьи 346.26 и статьи 346.30 Налогового кодекса РФ.
Проверять, отвечает ли уставный капитал по своей структуре установленным требованиям, надо на конец налогового периода. Поэтому если в течение квартала организация допустила нарушение, но на отчетную дату это нарушение было устранено, то она сохраняет за собой право применять ЕНВД. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-11-06/3/29239.
Пример определения правомерности применения ЕНВД организацией, нарушившей ограничения по структуре уставного капитала
ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной торговлей и применяет ЕНВД.
До 20 октября текущего года 100 процентов уставного капитала «Гермеса» принадлежали гражданину А.А. Иванову. 20 октября Иванов продал свою долю ЗАО «Альфа». 20 декабря «Альфа» реализовала 80 процентов доли в уставном капитале «Гермеса» гражданину А.П. Беспалову.
Несмотря на то что с 20 октября по 20 декабря ограничение по участию в уставном капитале других организаций не выполнялось, «Гермес» сохраняет за собой право применять ЕНВД. По состоянию на отчетную дату (31 декабря) доля участия в уставном капитале «Гермеса» составляет:
- ЗАО «Альфа» – 20 процентов;
- гр. Беспалов – 80 процентов.
Учитывая, что нарушение, допущенное в течение налогового периода, было устранено к его окончанию, «Гермес» не лишается права применять ЕНВД с начала IV квартала и может применять этот спецрежим в дальнейшем.
Снятие с учета
Организация, которая прекратила вести деятельность, облагаемую ЕНВД, или нарушила условия применения этого режима, должна подать в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД.
Заявление должно быть подано в течение пяти рабочих дней:
– с момента прекращения деятельности, в отношении которой организация применяла ЕНВД;
– с последнего дня месяца налогового периода, в котором были нарушено ограничение по численности сотрудников или по структуре уставного капитала.
Если пятый день срока приходится на выходной день, подать заявление нужно в ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 11 октября 2012 г. № 03-11-06/3/70).
В течение пяти рабочих дней с момента получения заявления налоговая инспекция должна направить организации уведомление о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД.
Если организация нарушит пятидневный срок, установленный для подачи заявления о снятии с учета, то независимо от фактической даты прекращения деятельности на ЕНВД ей придется платить этот налог до конца месяца, в котором заявление было подано. До окончания этого месяца налоговая инспекция организацию с учета не снимет.
Если организация нарушила условия применения ЕНВД по численности персонала или по структуре уставного капитала, инспекция снимет ее с учета в последний день квартала, предшествующего тому, в котором такие нарушения были допущены. Например, если организация превысила допустимую численность сотрудников (100 человек) в июне и в этом же месяце подала заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД, то налоговая инспекция снимет организацию с учета 31 марта. В этом случае организация должна заплатить ЕНВД только за I квартал. Начиная с апреля организация обязана платить налоги по общей системе налогообложения.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 346.28, пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
Момент перехода
Момент перехода с ЕНВД на общую систему налогообложения зависит от причины отказа от специального налогового режима.
Добровольно отказаться от ЕНВД организация может только с начала следующего календарного года. Следовательно, в этом случае переход на общую систему налогообложения возможен не ранее 1 января следующего года. Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.
Если организация по своей инициативе прекратила деятельность, в отношении которой она применяла ЕНВД, перейти на общую систему налогообложения можно в том же месяце. Датой перехода на общую систему налогообложения в этом случае будет день, следующий за датой прекращения деятельности на ЕНВД, указанной в заявлении о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.
Если организация прекращает деятельность на ЕНВД в связи с отменой этого режима в муниципальном образовании, перейти на общую систему налогообложения она может с начала квартала, в котором ЕНВД в отношении той или иной деятельности отменен. Такой подход объясняется тем, что отмена системы налогообложения в виде ЕНВД возможна только с начала нового налогового периода (п. 1 ст. 5 НК РФ). Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Следовательно, чтобы специальный налоговый режим перестал действовать, местные власти должны принять и официально опубликовать соответствующий нормативный акт не позднее чем за месяц до начала очередного квартала. С начала этого квартала организация может перейти на общую систему налогообложения.
Если организация нарушила условия применения ЕНВД по численности персонала или по структуре уставного капитала, она обязана перейти на общую систему налогообложения с начала квартала, в котором нарушения были допущены. За этот квартал рассчитайте и заплатите все налоги, плательщиком которых организация стала в связи с переходом на общую систему налогообложения. ЕНВД за этот квартал платить не нужно. Такой порядок следует из пункта 2.3 статьи 346.26 и пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.
Налоговая база переходного периода
Порядок формирования налоговой базы переходного периода при переходе организации на общую систему налогообложения с ЕНВД Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы и расходы признавайте по общим правилам, которые прописаны в главе 25 Налогового кодекса РФ. Они зависят от того, каким методом организация будет рассчитывать налог на прибыль:
- методом начисления;
- кассовым методом.
При использовании метода начисления в налоговую базу по налогу на прибыль доходы включайте в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся. Период оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Кроме того, некоторые виды расходов при расчете налога на прибыль можно учесть только при соблюдении дополнительных требований. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно списать только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Незакрытые авансы, полученные (выданные) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в период применения ЕНВД, включайте в налоговую базу по налогу на прибыль по мере погашения связанной с ними кредиторской (дебиторской) задолженности (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Даты признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления приведены в таблице.
При использовании кассового метода доходы и расходы нужно признавать в том периоде, в котором они оплачены. Такой порядок предусмотрен статьей 273 Налогового кодекса РФ. При этом некоторые виды расходов уменьшают налогооблагаемую прибыль только при соблюдении дополнительных требований. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно списать только после того, как они оплачены, отпущены в производство и использованы в нем на конец месяца (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).
Отгрузки в счет авансов, полученных в период применения ЕНВД, при расчете налога на прибыль кассовым методом не учитывайте. Поступившую после перехода на общую систему налогообложения оплату за товары, отгруженные в период применения ЕНВД, включите в состав доходов. Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Оплаченные расходы на приобретение покупных товаров можно включать в налоговую базу по мере их реализации на сторону (п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому стоимость товаров, оприходованных и оплаченных в период применения ЕНВД, уменьшит налогооблагаемую прибыль, если эти товары были реализованы после перехода на общую систему налогообложения.
Даты признания отдельных доходов и расходов при кассовом методе приведены в таблице.
Освобождение от НДС
Ситуация: может ли организация, применявшая ЕНВД в прошлом году, в I квартале получить освобождение от уплаты НДС? С нового года организация применяет общую систему налогообложения.
Ответ: нет, не может.
Право на освобождение от уплаты НДС организация должна подтвердить. Для этого требуется подать в налоговую инспекцию письменное уведомление и комплект документов, подтверждающих размер выручки за предшествующие три месяца. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, с которого организация воспользовалась освобождением. Подать нужно, в частности, выписки из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур. Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ. Об этом же говорится и в пункте 5 приложения к письму ФНС России от 3 декабря 2013 г. № ЕД-4-15/21594.
Сразу же после перехода на ОСНО у организации, применявшей ЕНВД, таких документов быть не может. А значит, и подтвердить право на освобождение от НДС ей не удастся. Между тем налоговое ведомство подчеркивает, что непредставление хотя бы одного из необходимых документов является основанием для отказа в праве на освобождение от НДС (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). Поэтому освободиться от уплаты НДС в рассматриваемой ситуации организация сможет только со II квартала – начиная с четвертого месяца применения общей системы налогообложения.
Совет: правом на освобождение от НДС организация, применявшая ЕНВД, может воспользоваться с первого же месяца после перехода на общую систему налогообложения. Такое решение можно отстоять в суде с помощью следующих аргументов.
Использование права на освобождение от уплаты НДС носит уведомительный характер. Это означает, что организация не должна спрашивать у инспекции разрешения на такую льготу. Достаточно лишь проинформировать ее о намерении воспользоваться этим правом. Последствия нарушения срока подачи уведомления и необходимых документов законодательно не определены. Более того, прямо предусмотрена возможность уведомить инспекцию после начала применения освобождения (п. 3 ст. 145 НК РФ). Поэтому, даже если организация стала использовать освобождение, не уведомив об этом инспекцию, отказать ей в применении льготы нельзя. Главное – чтобы размер выручки за три предшествующих месяца не превышал лимит, установленный пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ (2 000 000 руб.). Такой вывод подтверждается пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
Разъяснениями Пленума ВАС РФ могут воспользоваться и те организации, которые сами решили отказаться от ЕНВД, и те, кто прекратил применять спецрежим по требованию налоговой инспекции. Последние, в частности, могут оспорить доначисление НДС за периоды неправомерного применения ЕНВД. Если объем выручки не превышал 2 000 000 руб., инспекция обязана учесть право налогоплательщика на освобождение от НДС. Отсутствие у инспекции уведомления и документов, предусмотренных статьей 145 Налогового кодекса РФ, значения не имеет. Такой вывод содержится, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 29 июля 2014 г. № Ф09-4349/14.
Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, следует ожидать, что в конфликтных ситуациях арбитражные суды будут вставать на сторону налогоплательщиков. Но если отстаивать свою позицию в суде вы не намерены, подождите, пока пройдет три месяца после перехода на ОСНО, и тогда пользуйтесь налоговым освобождением без каких-либо рисков.
Вычет входного НДС
Входной НДС, предъявленный организации в период применения ЕНВД, можно принять к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) не были использованы в деятельности на ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Если все условия для применения вычета по НДС выполнены, воспользоваться им можно в том же налоговом периоде, в котором организация перешла с ЕНВД на общую систему налогообложения (письмо Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/264).
Пример учета входного НДС. Организация перешла на общую систему налогообложения с ЕНВД. Доходы и расходы определяет методом начисления
В связи с прекращением деятельности на ЕНВД в апреле текущего года ЗАО «Альфа» перешло на общую систему налогообложения. ЕНВД организация заплатила за I квартал.
По состоянию на 1 апреля в учете «Альфы» отражены:
- задолженность покупателей за оказанные услуги в сумме 100 000 руб.;
- остатки материалов, не использованных в деятельности на ЕНВД, стоимостью 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).
Во II квартале дебиторская задолженность была погашена. Остатки материалов израсходованы в производстве. При расчете налога на прибыль за полугодие бухгалтер «Альфы» включил:
- в состав доходов – 100 000 руб.;
- в состав расходов – 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.).
Входной НДС в сумме 9000 руб. «Альфа» приняла к вычету во II квартале.
Входной НДС, который был включен в стоимость основного средства, приобретенного в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения к вычету не принимается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-14/5489.
Ситуация: может ли организация вновь принять к вычету восстановленную сумму НДС после возврата на общую систему налогообложения? При переходе на ЕНВД организация восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств.
Ответ: нет, не может.
Суммы НДС, предъявленные организации при приобретении основных средств, принимаются к вычету единовременно в полном объеме после постановки объектов на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При переходе организации с общего режима налогообложения на ЕНВД суммы принятого к вычету входного НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на этот спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому организация, применявшая ЕНВД и вновь перешедшая на общую систему налогообложения, не вправе принимать к вычету ранее восстановленные суммы НДС. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 30 июня 2009 г. № 03-11-06/3/174, от 29 января 2009 г. № 03-07-11/23.
Учет ОС и НМА
При переходе на общую систему налогообложения с ЕНВД основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) до перехода, примите к учету по остаточной стоимости. При этом, если после перехода на общую систему налогообложения организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, в налоговом учете можно отражать только полностью оплаченные основные средства и нематериальные активы. Это следует из положений подпункта 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения остаточной стоимости такого имущества различается в зависимости от того, когда оно было приобретено: в период применения ЕНВД или в период применения общей системы налогообложения (если организация применяла ее до перехода на ЕНВД).
В первом случае остаточную стоимость имущества определите как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения ЕНВД по правилам бухучета (письмо Минфина России от 19 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/35).
Во втором случае остаточную стоимость имущества определите как разницу между остаточной стоимостью имущества на момент перехода с общей системы налогообложения на ЕНВД и суммой амортизации, начисленной за период применения ЕНВД по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/15).
В большинстве случаев остаточная стоимость, сформированная в бухучете, совпадет со стоимостью, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Это произойдет, если:
- первоначальная стоимость основного средства по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает;
- в учетной политике организации закреплен линейный способ начисления амортизации;
- срок использования имущества установлен по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
