Как определить место реализации товаров (работ, услуг) для целей уплаты НДС

<< Начало

Консультационные и информационные услуги

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по переводу текстов? Исполнитель – российская организация, заказчик – иностранная организация, находящаяся за рубежом. Выполненный перевод отправляется заказчику по электронной почте.

Да, нужно.

Несмотря на то что перевод текстов носит характер услуг по обработке информации, он не соответствует определению таких услуг, приведенному в абзаце 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме услугами по обработке информации признаются сбор, обобщение, систематизация информационных массивов и передача пользователю результатов такой обработки. Услуги по переводу текста не подразумевают выполнение всех перечисленных действий. Поэтому место реализации услуг по переводу текстов определяйте местонахождением продавца (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае продавцом является российская организация, а значит, такие услуги облагайте НДС (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при передаче исключительного права на использование компьютерной программы? Российская организация (разработчик программы) передает права иностранной, не состоящей в России на учете.

Нет, не нужно.

Местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупа

тель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Данное правило, в частности, применяется:

• при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

• при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если иностранная компания не ведет деятельность на территории России (не состоит в России на налоговом учете), местом реализации услуги территория России не признается. А в подобном случае объект налогообложения по НДС отсутствует (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация создает для иностранной организации сайт, а также промостраницы и флеш-баннеры? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Работы по созданию сайта, а также промостраниц и флеш-баннеров в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких работ будет считаться место деятельности продавца. В данном случае это будет территория России. Значит, на стоимость таких работ нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-08/223.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация организует на территории России симпозиум по заказу иностранной организации?

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Услуги по организации симпозиума в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких услуг будет считаться место деятельности продавца. В данном случае им будет территория России. Значит, на стоимость услуг по организации симпозиума нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688.

Ситуация: нужно ли платить НДС при реализации услуг по обучению иностранных специалистов работе со специальным оборудованием? Организация не является образовательным учреждением, не имеет лицензии на ведение образовательной деятельности и оказывает услуги по обучению на территории России.

Да, нужно, если услуги по обучению иностранных специалистов относятся к образовательным услугам.

Объектом обложения НДС признаются операции по оказанию услуг на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации услуг в целях применения НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 148 Налогового кодекса РФ.

Обучение специалистов работе с оборудованием может проводиться в рамках:

• образовательной деятельности;

• консультационной деятельности.

При этом порядок определения места реализации при оказании образовательных и консультационных услуг различается.

Местом реализации образовательных услуг признается территория России, если эти услуги фактически реализуются на территории России (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

К образовательным услугам относится деятельность по профессиональному обучению, в частности программы повышения квалификации. Профессиональное обучение проводится:

• в образовательных учреждениях;

• в образовательных подразделениях организаций;

• прямо на производстве.

Это следует из положений части 2 статьи 10 и статьи 73 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ.

Полный перечень услуг по реализации образовательных программ поименован в приложении к Положению о лицензировании образовательной деятельности, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28 октября 2013 г. № 966.

Если обучение иностранных специалистов соответствует перечисленным критериям, то такие услуги можно квалифицировать как образовательные. В этой ситуации местом реализации услуг признается территория России (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ), и у организации возникает обязанность по уплате НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку организация не является образовательным учреждением, право на льготу по НДС она не имеет (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если обучение иностранных специалистов нельзя отнести к образовательным услугам, то их нужно квалифицировать как консультационные.

Местом реализации консультационных услуг признается территория России, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории России. При этом местом осуществления деятельности покупателя признается территория России в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории России на основе государственной регистрации организации. При отсутствии госрегистрации, а также в отношении филиалов и представительств такой организации – на основании места, указанного в учредительных документах, места управления организации, местонахождения его постоянно действующего исполнительного органа, местонахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Это следует из положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, оказание консультационных услуг иностранным специалистам не облагается НДС, поскольку местом их реализации не признается территория России (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС при оказании услуг по проверке соответствия деятельности иностранной организации требованиям международных стандартов ISO? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) признается территория России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ. Если работы (услуги) были выполнены (оказаны) российской организацией, то по общему правилу местом их реализации признается территория России. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Исключением из этого правила являются работы (услуги), перечисленные в подпунктах 1–4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Услуги по проверке системы менеджмента качества на соответствие международным стандартам в этих подпунктах не упомянуты. Поэтому при реализации этих услуг иностранной организации российская организация должна начислить НДС на общих основаниях (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правомерность такого вывода подтверждается письмом Минфина России от 5 августа 2009 г. № 03-07-08/174.

Аренда и лизинг

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по сдаче недвижимого имущества в субаренду? Недвижимое имущество находится за пределами России.

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория России, если такое имущество находится на территории России. При этом к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся и услуги по аренде. В свою очередь статья 615 Гражданского кодекса РФ прямо указывает, что к субаренде применяются правила об аренде.

Значит, услуги, связанные со сдачей в субаренду недвижимого имущества, находящегося за пределами России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. № А56-52630/04).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация передает в лизинг иностранной организации движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств)? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором является организация, находящаяся в России.

Гражданский кодекс РФ определяет, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 665–670 ГК РФ).

Значит, услуги, связанные с передачей в лизинг движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2008 г. № 03-07-08/246.

Работы на континентальном шельфе и в открытом море

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация-подрядчик производит работы, связанные с бурением поисковой скважины для добычи углеводородного сырья? Работы по бурению скважины выполняются на континентальном шельфе России.

Да, нужно.

В пункте 2.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации работ (услуг) признается Россия, если их выполнение (оказание) осуществляется в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне России. К таким работам (услугам) относятся:

• геологическое изучение и разведка морских месторождений углеводородного сырья, создание, доведение до готовности к использованию, техническое обслуживание, ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России;

• добыча углеводородного сырья, строительство и бурение скважин;

• подготовка (первичная обработка) углеводородного сырья;

• перевозка (транспортировка) углеводородного сырья из пунктов отправления на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России;

• работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) углеводородного сырья, выполняемые (оказываемые) российскими или иностранными организациями.

Значит, работы, связанные с бурением поисковой скважины на континентальном шельфе России по заказу сторонней организации, считаются выполненными на территории России. Поэтому на их стоимость начисляйте НДС (п. 1 ст. 146, п. 2.1 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС при оказании услуг по предоставлению в пользование российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем для ведения промысла в российском территориальном море (в пределах 12 морских миль от береговой зоны)?

Да, нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. При этом под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (ст. 2 Закона от 31 июля 1998 г. № 155-ФЗ). Таким образом, территориальное море является территорией России.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:

• данные услуги оказываются российской организацией;

• пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

Если указанные суда используются для добычи (вылова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей или перевозок между пунктами за пределами российской территории, то местом осуществления такой деятельности Россия не признается (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).

Значит, услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование в российском территориальном море считаются оказанными на территории России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Правомерность этого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 16 декабря 2011 г. № ВАС-16505/11, постановления ФАС Северно-Западного округа от 9 сентября 2011 г. № А42-8872/2010, от 24 мая 2011 г. № А42-4250/2010, Дальневосточного округа от 27 апреля 2009 г. № Ф03-1637/2009).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по предоставлению в аренду российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем для ведения промысла в исключительной экономической зоне России?

Нет, не нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Исключительной экономической зоной России является морской район с особым правовым режимом, находящийся за пределами территориального моря России и прилегающий к нему (ст. 1 Закона от 17 декабря 1998 г. № 191-ФЗ). Таким образом, исключительная экономическая зона России ее территорией не является.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:

• данные услуги оказываются российской организацией;

• пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

При этом местом реализации услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в подпунктах 1–4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, территория России не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, местом осуществления деятельности не признается Россия, если переданные по договору аренды с экипажем суда используются за пределами территории России для добычи (вылова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей или перевозок между пунктами за пределами российской территории (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, услуги по предоставлению в аренду рыболовных судов с экипажем в исключительной экономической зоне России считаются оказанными за пределами России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг не начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: должна ли начислить НДС российская организация – судовладелец, предоставившая судно по договору фрахтования на условиях тайм-чартера или бербоут-чартера (аренда без экипажа)?

Порядок начисления НДС при передаче судна по договору фрахтования на условиях тайм-чартера (аренда с экипажем) зависит от маршрута перевозок зафрахтованного судна. Что же касается договора фрахтования судна на условиях бербоут-чартера (аренда без экипажа), НДС нужно начислять, если организация, предоставившая судно в аренду, состоит на налоговом учете в России.

Фрахт на условиях тайм-чартера

По договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 198 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между портами, один из которых находится на территории России, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт признается территория России (подп. 4.1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). При этом такие услуги облагаются НДС по ставке 0 процентов (подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ). Судовладелец вправе применять нулевую ставку НДС при наличии документов, предусмотренных пунктом 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между российскими портами, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт тоже признается территория России (подп. 4.1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Однако в этом случае судовладелец должен начислять НДС со стоимости своих услуг по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между иностранными портами, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт территория России не признается (подп. 5 п. 1.1, п. 2 ст. 148 НК РФ). В этом случае объекта налогообложения не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), следовательно, платить НДС судовладелец не должен.

Если зафрахтованное судно используется для перевозок по разным маршрутам, в целях применения НДС судовладелец должен организовать раздельный учет таких услуг (п. 4 ст. 149, абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Фрахт на условиях бербоут-чартера

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 211 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Услуги по фрахтованию судна без экипажа (на условиях бербоут-чартера) облагаются по ставке НДС 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом НДС нужно заплатить, если местом реализации услуг является территория России (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации услуг фрахтования на условиях бербоут-чартера определяйте по правилам подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ данные услуги не перечислены. А подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ к услугам фрахтования, не предусматривающим перевозку грузов, не применяется (постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 2009 г. № 6508/09).

Согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом реализации услуг будет территория России, если организация, которая предоставила судно в аренду, зарегистрирована в России. В этом случае услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 26 июня 2015 г. № ГД-4-3/11196.

Услуги иностранных организаций

Порядок определения места реализации работ (услуг) распространяется и на иностранные организации. Поэтому при заключении договора на выполнение иностранной организацией работ (услуг) выясните, есть ли у нее Свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции по форме № 11-СВ-Учет, утвержденной приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. № ММВ-7-6/80. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и местом реализации работ (услуг) признается Россия, то НДС за нее должна перечислить российская организация, приобретающая работы (услуги). Это следует из пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Пример определения места реализации услуг для целей налогообложения по НДС. Иностранная организация реализует услуги в России

АО «Альфа» (заказчик) заключило с иностранной организацией договор на оказание рекламных услуг за рубежом. Иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и постоянных представительств в России не имеет.

Место реализации рекламных услуг определяется местонахождением покупателя. Покупателем является российская организация. Поэтому «Альфа» перечислила иностранной организации денежные средства за рекламные услуги, а сумму НДС перечислила в бюджет.

Документы, подтверждающие место реализации

Документами, подтверждающими правильность определения места реализации работ (услуг), являются:

• договор, заключенный с российской или иностранной организацией;

• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Об этом сказано в пункте 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: на основании каких документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), организация может определить место их реализации для целей расчета НДС?

Конкретный перечень документов, подтверждающих место реализации работ (услуг), в Налоговом кодексе РФ не определен.

К таким документам могут относиться:

• акты приемки-передачи выполненных работ (акты об оказании услуг) или иные документы (аналогичные указанным актам), требование о составлении которых предусмотрено договором или законодательством;

• документы, подтверждающие командирование сотрудников за рубеж;

• копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;

• копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;

• документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;

• прочие документы, не вызывающие сомнений, что местом реализации работ (услуг) является территория России или иностранного государства.

Такой же позиции придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 15 июля 2013 г. № 03-07-08/27466, от 9 февраля 2006 г. № 03-04-08/33, от 19 октября 2005 г. № 03-04-08/294 и от 11 февраля 2003 г. № 04-03-08/05).

Ситуация: какие документы подтверждают место реализации товаров?

Перечень документов, подтверждающих место реализации товаров, главой 21 Налогового кодекса РФ не установлен. По аналогии с реализацией работ (услуг) документами, подтверждающими место реализации товаров, могут быть:

• договор, заключенный с российской или иностранной организацией;

• документы, подтверждающие отгрузку товара покупателям (товарные накладные, товарно-транспортные накладные и т. п.).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 февраля 2009 г. № 03-07-08/35 и от 16 мая 2005 г. № 03-04-08/119.