Общие вопросы налогообложения

Как создать консолидированную группу налогоплательщиков

 

Консолидированная группа налогоплательщиков создается организациями (участниками) добровольно на основании соответствующего договора (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Цель ее создания – объединение налоговой базы по налогу на прибыль взаимозависимых (по признаку участия в уставном капитале) организаций и переход на централизованную уплату этого налога с учетом доли прибыли каждого участника консолидированной группы. Кроме того, сделки между участниками консолидированной группы (кроме сделок с плательщиками НДПИ по процентным ставкам) не признаются контролируемыми, а следовательно, участники группы избегают рисков пересчета налоговых обязательств из-за несоответствия применяемых договорных цен рыночному уровню.

 

До 2018 года консолидированные группы налогоплательщиков создаются на срок не менее двух лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ). При этом самостоятельное юридическое лицо не образуется. Начиная с 2018 года минимальный срок, на который может быть создана консолидированная группа, составит пять лет (п. 3 ст. 4 Закона от 28 ноября 2015 г. № 325-ФЗ).




 

Для созданной консолидированной группы налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей в части:

 

 

Условия создания группы

 

По общему правилу консолидированную группу налогоплательщиков могут создавать российские организации, которые одновременно соответствуют следующим требованиям:

  • одна организация прямо и (или) косвенно участвует в других организациях. При этом доля участия в каждой из этих организаций составляет 90 и более процентов (выполнение этого условия должно быть подтверждено выписками из ЕГРЮЛ (реестров акционеров), копиями учредительных документов, расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия);
  • организации не находятся в процессе ликвидации или реорганизации (должно быть подтверждено выписками из ЕГРЮЛ);
  • в отношении каждой из организаций не открыто дело по банкротству (должно быть подтверждено справками, составленными организациями самостоятельно);
  • размер чистых активов каждой из организаций по данным последней бухгалтерской отчетности превышает размер ее уставного (складочного) капитала (должно быть подтверждено справками, составленными организациями самостоятельно на основании данных бухгалтерской отчетности);
  • сумма НДС и акцизов (без учета уплаченных на таможне), а также налога на прибыль и НДПИ, которые уплачены за предыдущий календарный год, в совокупности по всей группе организаций составляет не менее 10 млрд руб.;
  • суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по всей группе организаций за предыдущий календарный год по данным бухгалтерской отчетности составляет не менее 100 млрд руб.;
  • совокупная стоимость активов всей группы организаций на 31 декабря предыдущего года по данным бухгалтерской отчетности составляет не менее 300 млрд руб.

 

Все перечисленные требования должны выполняться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы. Если группа уже создана и к ней присоединяется новая организация, такая организация должна удовлетворять перечисленным требованиям на дату своего присоединения. Документы, подтверждающие выполнение условий, необходимых для создания группы, должны быть актуальными: составленными не более чем за месяц до их подачи в налоговую инспекцию.

 

Такие правила предусмотрены пунктами 1, 2, 3, 4, 5 и 7 статьи 25.2 Налогового кодекса РФ. Дополнительные разъяснения к этим правилам приведены в письме Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 03-03-10/120.

 

 

Запрет на вхождение в группу

 

Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут быть:

  • резиденты особых экономических зон;
  • организации, применяющие специальные налоговые режимы;
  • банки (кроме случаев, когда вся консолидированная группа состоит из банков);
  • страховые организации (кроме случаев, когда вся консолидированная группа состоит из страховых организаций);
  • негосударственные пенсионные фонды (кроме случаев, когда вся консолидированная группа состоит из негосударственных пенсионных фондов);
  • профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме случаев, когда вся консолидированная группа состоит из профессиональных участников рынка ценных бумаг);
  • организации, которые являются участниками другой консолидированной группы налогоплательщиков;
  • организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль либо использующие освобождение от него;
  • организации, которые занимаются образовательной и (или) медицинской деятельностью и применяют ставку налога на прибыль 0 процентов;
  • организации, которые платят налог на игорный бизнес;
  • клиринговые организации;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • микрофинансовые организации;
  • организации, являющиеся участниками свободной экономической зоны.

 

Такие правила установлены пунктом 6 статьи 25.2 Налогового кодекса РФ.

 

 

Договор о создании группы

 

Чтобы зарегистрировать консолидированную группу налогоплательщиков, необходимо:

  • заключить между участниками группы соответствующий договор;
  • выбрать ответственного участника;
  • зарегистрировать договор в налоговой инспекции по местонахождению ответственного участника.

 

Внимание: консолидированные группы налогоплательщиков, созданные в 2014–2015 годах, будут действовать только с 1 января 2018 года. Договоры, зарегистрированные в этот период, считаются незарегистрированными.

 

Если в 2014–2015 годах организации заключили договор о создании консолидированной группы и зарегистрировали его в налоговой инспекции, то платить налог на прибыль через ответственного участника они смогут только начиная с 2018 года. До этого налог придется платить по общим правилам.

 

Заморожено и расширение ранее созданных консолидированных групп. Зарегистрированные в 2014–2015 годах изменения, связанные с присоединением к группам новых участников, тоже вступят в силу с 2018 года. Исключение сделано лишь для новых участников, которые присоединяются к группе в результате реорганизации. В этих случаях группа сможет функционировать в расширенном составе с 1 января года, следующего за годом присоединения.

 

Такие правила установлены статьей 3 Закона от 28 ноября 2015 г. № 325-ФЗ.

 

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие обязательные условия:

  • предмет договора;
  • перечень и реквизиты организаций-участников;
  • наименование организации – ответственного участника;
  • перечень полномочий, передаваемых ответственному участнику остальными участниками группы;
  • порядок и сроки исполнения обязанностей (осуществления прав), которые закрепляются за ответственным и остальными участниками группы в дополнение к законодательно установленным, а также ответственность за неисполнение договорных обязанностей. Например, порядок и сроки представления участниками группы ответственному участнику данных налогового учета и налоговых регистров для формирования совокупной налоговой базы, а также порядок и сроки представления ответственным участником группы сведений, необходимых для расчета налога на прибыль другим участникам (при их выходе из группы или при прекращении деятельности группы);
  • срок, на который создается консолидированная группа (в целых годах, но не менее двух лет), либо указание на бессрочность договора;
  • показатели для формирования налоговой базы по налогу на прибыль (с учетом особенностей, поименованных в ст. 288 НК РФ). Эти показатели нельзя менять в течение всего срока действия договора;
  • порядок приобретения права регрессного требования участников группы к ответственному участнику, а также размер такого требования (на основании п. 6 ст. 25.5 НК РФ);
  • способ начисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

 

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регулируется нормами как налогового, так и гражданского законодательства (в части, не урегулированной налоговым законодательством). Если договор содержит незаконные положения, они могут быть обжалованы в судебном порядке любым участником группы или налоговой инспекцией.

 

Это следует из положений пунктов 2 и 3 статьи 25.3 Налогового кодекса РФ. Состав условий, которые нужно включать в договоры о создании консолидированной группы, разъяснен в письме ФНС России от 29 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/22492.

 

 

Регистрация договора

 

Регистрацию договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков организует ответственный участник группы. Необходимые документы он должен представить (лично или по почте) в налоговую инспекцию по месту своего учета. Если ответственный участник является крупнейшим налогоплательщиком, договор регистрируется по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Это следует из положений пунктов 1 и 5 статьи 25.3 Налогового кодекса РФ.

 

Ответственный участник должен представить в инспекцию следующие документы:

  • договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков (в двух экземплярах);
  • документы, которые подтверждают полномочия лиц, подписавших договор;
  • заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками создаваемой группы;
  • документы, подтверждающие, что участники группы соответствуют установленным требованиям (состав подтверждающих документов приведен в письме ФНС России от 29 декабря 2011 г. № АС-4-3/22569);
  • опись документов.

 

Представить перечисленные документы ответственный участник должен не позднее 30 октября года, предшествующего тому, начиная с которого налог на прибыль будет рассчитываться в целом по консолидированной группе.

 

В течение одного месяца с даты приема документов налоговая инспекции должна:

  • либо зарегистрировать договор и в течение пяти рабочих дней сообщить об этом налоговым инспекциям по месту учета остальных участников консолидированной группы (и их обособленных подразделений), а ответственному участнику направить договор с отметкой о регистрации;
  • либо принять мотивированное решение об отказе в регистрации договора и в течение пяти рабочих дней отправить копию решения ответственному участнику. Закрытый перечень оснований для отказа в регистрации договора приведен в пункте 11 статьи 25.3 Налогового кодекса РФ.

 

Если в ходе проверки документов налоговая инспекция обнаружит устранимые ошибки, ответственный участник получит уведомление с предложением их исправить. Устранить ошибки нужно в течение одного месяца с даты приема документов на регистрацию договора.

 

Консолидированная группа считается созданной с 1 января года, следующего за тем, в котором договор о ее создании был зарегистрирован (п. 10 ст. 25.3 НК РФ).

 

Если ответственный участник получил решение об отказе в регистрации договора, он вправе:

  • либо обжаловать его в общем порядке с учетом положений статей 137–142 Налогового кодекса РФ;
  • либо повторно представить документы на регистрацию.

 

Это следует из пунктов 6–9, 12–14 статьи 25.3 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 29 декабря 2011 г. № АС-4-3/22569.

 

 

Прекращение договора

 

Действие договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть прекращено по решению участников группы (добровольно) или в принудительном порядке.

 

Условия прекращения действия договора представлены в таблице.

 

 

Изменения договора

 

В зарегистрированный договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков можно вносить изменения. Причем в ряде случаев это необходимо делать в обязательном порядке.

 

Изменения в договор вносятся в два этапа:

  • сначала со всеми участниками группы (включая выбывающих и присоединяющихся участников) заключается соглашение об изменении договора (либо принимается решение о продлении срока действия договора, если изменения касаются только этого);

 

Об этом сказано в пунктах 1–4 статьи 25.4 Налогового кодекса РФ.

 

 

Регистрация изменений

 

Для регистрации изменений (продления срока действия) договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник должен подать в налоговую инспекцию следующие документы:

  • уведомление о внесении изменений в договор;
  • соглашение о внесении изменений (в двух экземплярах), а если договор продлевается – решение о продлении срока действия договора (в двух экземплярах);
  • документы, которые подтверждают полномочия лиц, подписавших от участников соглашение;

 

Подавать на регистрацию соглашение об изменении договора (решение о продлении срока действия договора) нужно в строго установленные сроки, а именно:

  • если к группе присоединяется новый участник (кроме случаев, когда он образовался при реорганизации старого участника) – не позднее 30 ноября года принятия решения о присоединении;
  • если договор продлевается – не позднее одного месяца до истечения срока действия договора;
  • если договор изменяется по иным обстоятельствам – не позднее одного месяца с даты возникновения таких обстоятельств.

 

В течение 10 дней с даты приема документов налоговая инспекции должна:

  • либо зарегистрировать изменения, а ответственному участнику направить соглашение об изменении договора (решение о продлении срока действия договора) с отметкой о регистрации;
  • либо отказать в регистрации изменений (закрытый перечень оснований для отказа поименован в п. 7 ст. 25.4 НК РФ).

 

Такой порядок установлен пунктами 4, 5 и 6 статьи 25.4 Налогового кодекса РФ.

 

 

Вступление изменений в силу

 

Сроки вступления в силу изменений к договору о создании консолидированной группы налогоплательщиков представлены в таблице.


По материалам открытых источников