Налог на прибыль » Налоги с юридических лиц

Как рассчитывать и платить налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков

 

В отношении консолидированных групп налогоплательщиков действуют особые правила:

  • отражения налога на прибыль в бухучете участников группы;

 

 

Организация налогового учета

 




Расчет и уплату налога на прибыль (авансовых платежей), а также ведение налогового учета по консолидированной группе налогоплательщиков осуществляет ее ответственный участник (подп. 2 п. 3 ст. 25.2, п. 2 и 7 ст. 286, п. 1 ст. 321.2 НК РФ). При этом в целом по группе налог (авансовые платежи) рассчитывается и уплачивается только с той прибыли, налогообложение которой производится по ставкам 2 и 18 (или ниже, если это установлено региональным законодательством) процентов. Налог на прибыль по иным ставкам, а также налог на прибыль с доходов иностранных организаций все участники группы (включая ответственного) рассчитывают самостоятельно (по отдельности) в обычном порядке. Это следует из положений пункта 9 статьи 278.1, пункта 1 статьи 284 и пункта 5 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

 

Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в ее учетной политике для целей налогообложения. При оформлении этого документа следует учитывать ряд особенностей. Во-первых, в учетной политике группы достаточно отразить только те положения, которые необходимы для начисления и уплаты налога с совокупной налоговой базы. Во-вторых, учетная политика группы не должна противоречить учетной политике каждого из ее участников. И в-третьих, учетная политика группы должна быть утверждена ответственным участником до подачи договора о создании группы на регистрацию.

 

Это следует из положений пункта 2 статьи 11, пункта 2 статьи 321.2 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-03-10/126.

 

Налоговый учет по консолидированной группе ответственный участник ведет на основании налоговых регистров всех ее участников. В свою очередь участники группы ведут такие регистры на общих основаниях в порядке, установленном учетной политикой группы для целей налогообложения. Порядок и сроки представления налоговых регистров ответственному участнику согласовываются сторонами в договоре о создании консолидированной группы. На основании полученных данных ответственный участник определяет совокупную налоговую базу и рассчитывает сумму налога. Такой порядок следует из положений статьи 321.2 Налогового кодекса РФ.

 

 

Совокупная налоговая база

 

Совокупная налоговая база по консолидированной группе формируется с учетом доходов и расходов всех участников (п. 19 ст. 274, п. 1 и 9 ст. 278.1 НК РФ). При этом доходы, полученные участниками консолидированной группы за границей, включаются в консолидированную налоговую базу, только если они не подлежат налогообложению у источника выплаты. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 мая 2012 г. № 03-03-10/43.

 

В совокупную сумму расходов не включаются:

  • суммы резервов по сомнительным долгам в части задолженности других участников группы. Если задолженность других участников была учтена при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 278.1 НК РФ);
  • суммы резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части обязательств перед другими участниками группы. Если обязательства перед другими участниками были учтены при формировании резерва до создания группы, эта часть резерва должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 278.1 НК РФ).

 

Каждый участник самостоятельно определяет размер нормируемых расходов. В частности, в согласованные сроки каждый участник должен представить ответственному участнику данные о размере:

  • рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ);
  • компенсаций за использование личных автомобилей (мотоциклов) в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • расходов по договорам долгосрочного страхования жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ);
  • расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ).

 

Такой порядок установлен пунктом 7 статьи 278.1 Налогового кодекса РФ. Действующие размеры нормативов затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, представлены в таблице.

 

Некоторые особенности имеет порядок налогового учета убытков. Убытки предыдущего года (прошлых лет), полученные самой консолидированной группой, уменьшают совокупную налоговую базу как в полной сумме, так и частично (по выбору). Убытки участников, сложившиеся до создания группы, совокупную налоговую базу не уменьшают. Кроме того, не уменьшают совокупную налоговую базу убытки организаций – бывших участников группы, понесенные ими до создания группы, если после реорганизации их правопреемники стали новыми участниками группы, а реорганизация происходила в форме слияния или присоединения.

 

Такие правила установлены пунктами 6 и 9 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

 

 

Распределение прибыли между участниками

 

После того как совокупная налоговая база сформирована, налогооблагаемая прибыль подлежит распределению между участниками группы и их обособленными подразделениями (по каждому в отдельности). Для этого используйте следующую формулу:

 

Доля налоговой базы (прибыли), приходящаяся на участника или его обособленное подразделение

=

Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) участника или его обособленного подразделения

+

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества участника или его обособленного подразделения

:

2

 

 
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) определите по формуле:

 

Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) участника или его обособленного подразделения

=

Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) участника или его обособленного подразделения за отчетный период

:

Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) в целом по консолидированной группе за отчетный период

 

 
Для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества используйте следующую формулу:

 

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества участника или его обособленного подразделения

=

Остаточная стоимость амортизируемого имущества участника или его обособленного подразделения (по данным налогового учета)

:

Остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по консолидированной группе за отчетный период (по данным налогового учета)

 

 
При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывается остаточная стоимость основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в расчет не включается.

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 288 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/172.

 

 

Способы уплаты авансовых платежей

 

Способ начисления и уплаты авансовых платежей по консолидированной группе налогоплательщиков (по итогам предыдущего квартала или исходя из фактической прибыли) выбирается по общим правилам (абз. 9 п. 2 ст. 286 НК РФ). Положения пункта 8 статьи 286 Налогового кодекса РФ не лишают консолидированную группу права начислять налог ежемесячно исходя из фактической прибыли. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике, которая должна быть утверждена до подачи документов на регистрацию договора о создании группы. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-03-10/126.

 

 

Расчет налога и авансовых платежей

 

Налог на прибыль (авансовый платеж) по консолидированной группе налогоплательщиков рассчитывается в следующем порядке. Сначала ответственный участник определяет федеральную часть налога (авансового платежа), рассчитанного с совокупной налоговой базы по ставке 2 процента. Затем – региональную часть отдельно по каждому участнику и их обособленным подразделениям исходя из того, какой процент отчислений налога в региональный бюджет установлен по месту расположения каждого из них (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ). Региональные части налога (авансового платежа) уплачиваются по местонахождению участников и их обособленных подразделений. Федеральная часть перечисляется по местонахождению ответственного участника (абз. 4 п. 6 ст. 288 НК РФ).

 

Если по региональному законодательству прибыль участника группы (его обособленного подразделения) должна облагаться по пониженной ставке, то в отношении такого участника (его обособленного подразделения) ответственный участник рассчитывает региональную часть налога (авансового платежа) именно по этой ставке. Предварительно он должен убедиться в соблюдении всех условий для ее применения. Об этом сказано в письме Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-03-10/126.

 

Если на территории одного региона зарегистрировано несколько участников консолидированной группы (их обособленных подразделений), перечислять налог на прибыль в региональный бюджет можно централизованно – по местонахождению одного из них (п. 2, 6 ст. 288 НК РФ). Для этого ответственный участник группы должен направить в налоговую инспекцию по месту своего учета уведомление о выборе участника (обособленного подразделения), через которого будет осуществляться централизованная уплата налога. Рекомендуемая форма уведомления и порядок ее заполнения приведены в письме ФНС России от 20 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6656.

 

 

Заполнение платежного поручения

 

По общему правилу налог на прибыль за консолидированную группу налогоплательщиков обязан платить ее ответственный участник. Однако если он не исполняет такую обязанность либо исполняет ее ненадлежащим образом (например, перечисляет неполную сумму начисленного налога), обязанность по уплате налога возлагается на других участников группы.

 

Такой порядок следует из положений пункта 1 и подпункта 3 пункта 5 статьи 25.5 Налогового кодекса РФ.

 

Платежные поручения на перечисление налога оформляйте в соответствии с Положением Банка России от 19 июня 2012 г. № 383-П и приложениями 1 и 2 к приказу Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н. Подробнее об этом см. Как правильно заполнить платежное поручение на уплату налогов (взносов).

 

 

Налоговые декларации

 

Налоговую декларацию по консолидированной группе формирует и сдает в налоговую инспекцию по месту своего учета ответственный участник. Остальные участники исполняют эту обязанность только в части налога, начисленного с доходов, которые не учитываются в консолидированной налоговой базе. Об этом сказано в пункте 8 статьи 289 Налогового кодекса РФ. При этом если у участника группы доход, не включаемый в консолидированную налоговую базу, возник только в одном периоде, сдавать налоговые декларации он должен вплоть до конца года (письмо ФНС России от 9 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/5885).

 

Если авансовые платежи рассчитываются исходя из фактической прибыли, то первую налоговую декларацию по группе нужно составить за период, на который приходится первый срок подачи отчетности, наступивший после даты регистрации договора о создании группы. Например, если договор зарегистрирован 20 марта 2015 года, то первый срок подачи декларации наступает 30 марта 2015 года (28 марта 2015 года – суббота). В этом случае декларацию нужно составить за январь–февраль. А если договор о создании группы зарегистрирован 31 марта 2015 года, то первый срок подачи декларации наступает 28 апреля 2015 года. К этому сроку нужно составить декларацию за январь–март.

 

 

 

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 февраля 2012 г. № 03-03-10/15 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4155).

 

Внимание: если в течение 10 рабочих дней после установленного срока ответственный участник не сдал налоговую декларацию по консолидированной группе, налоговая инспекция может приостановить операции по банковским счетам всех участников группы (абз. 3 п. 13 ст. 76 НК РФ).

 

Подробнее о применении этой обеспечительной меры см. Когда налоговая инспекция может приостановить операции по расчетному счету.

 

 

Зачет или возврат переплаты

 

Зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога на прибыль консолидированной группы производится в общем порядке с учетом следующих особенностей.

 

Сумма переплаты по консолидированной группе зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику независимо от того, действует ли договор о создании группы или нет (п. 9 ст. 78 НК РФ). Если переплата образовалась из-за неправомерного взыскания налога с участников консолидированной группы, сумма переплаты также зачитывается (возвращается) ее ответственному участнику (п. 9 ст. 79 НК РФ). При этом если у ответственного участника есть недоимка по иным федеральным налогам, а также по соответствующим пеням и штрафам, то переплату, сложившуюся в целом по группе, налоговая инспекция не вернет (п. 9 ст. 78 НК РФ).

 

Если договор о создании консолидированной группы регистрируется не в начале года, у участников может возникнуть переплата по авансовым платежам за период с начала этого года и до момента регистрации договора. В такой ситуации переплата подлежит зачету (возврату) каждому из участников, у которых она образовалась. Об этом сказано в пункте 9 статьи 286 Налогового кодекса РФ и письме Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-03-10/126. Подавать с этой целью уточненные налоговые декларации за период с начала года и до момента регистрации консолидированной группы налогоплательщиков участникам группы не нужно. Авансовые платежи, начисленные по этим декларациям, налоговые инспекторы сторнируют самостоятельно. Об этом сказано в письме ФНС России от 9 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/5885.

 

 

Особенности выездных налоговых проверок

 

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность начисления и уплаты налога на прибыль в целом по всей группе (п. 1 ст. 89.1 НК РФ). Проверка проводится по общим правилам с учетом некоторых особенностей (п. 18 ст. 89 НК РФ).

 

Во-первых, решение о проверке группы выносит та налоговая инспекция, в которой состоит на учете ответственный участник. При этом самостоятельная проверка филиалов (представительств) не проводится. Форму решения о проведении проверки должна утвердить ФНС России. В рамках проверки инспекция вправе проконтролировать правильность расчета и уплаты налога на прибыль в целом по группе. Вместе с тем, выездная налоговая проверка группы не препятствует проведению выездной проверки участников группы по иным налогам, которые они начисляют и уплачивают самостоятельно.

 

Такие правила установлены пунктами 2, 3 и 4 статьи 89.1 Налогового кодекса РФ.

 

Во-вторых, выездная налоговая проверка консолидированной группы может проводиться как в помещении ответственного участника, так и в помещениях других участников группы.

 

В-третьих, длительность проверки не может превышать срок, рассчитанный по формуле:

 

Предельная длительность выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков

=

2 мес.

+

Число месяцев, равное количеству участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы)

 

При этом максимальная длительность налоговой проверки не может превышать одного года.

 

Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 5 статьи 89.1 Налогового кодекса РФ.

 

Период, за который может проводиться выездная налоговая проверка консолидированной группы, определяется инспекторами по общим правилам. Если в ходе проведения выездной проверки инспекторам необходимо ее приостановить, то решение о приостановке выносится по общим правилам. За исключением того, что сделать это может руководитель (его заместитель) той инспекции, которая вынесла решение о проведении проверки (т. е. той, на учете в которой состоит ответственный участник). Об этом сказано в пункте 6 статьи 89.1 Налогового кодекса РФ.

 

Порядок выемки документов, осмотра помещения в ходе проверки, а также доступ в него проверяющими проходит на общих основаниях. А вот процедура истребования документов (в т. ч. и у контрагентов) имеет следующие особенности:

  • увеличенный срок представления документов по требованию – 20 рабочих дней;
  • если в налоговую инспекцию направлено уведомление о невозможности представить истребуемые документы и налоговая инспекция приняла решение о продлении сроков, срок предоставления документов должен быть продлен минимум на 10 рабочих дней;
  • налоговая инспекция вправе истребовать документы у контрагентов всех участников консолидированной группы налогоплательщиков.

 

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 93 и пунктом 8 статьи 93. 1 Налогового кодекса РФ.

 

Результаты выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков оформляются по общим правилам. Существуют лишь несколько отличий:

  • срок, отпущенный на составление акта налоговой проверки, составляет три месяца с даты оформления справки о проверке;
  • акт вручается ответственному участнику;
  • срок, установленный для вручения акта проверки, составляет 10 рабочих дней c момента его оформления;
  • со стороны проверяемого лица акт налоговой проверки подписывает ответственный участник консолидированной группы;
  • письменные возражения по акту представляет ответственный участник;
  • срок, отпущенный на представление возражений по акту, составляет 30 рабочих дней с момента получения акта;
  • о месте и времени рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция извещает только ответственного участника, который в свою очередь обязан известить об этом остальных участников группы;
  • срок, отпущенный для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составляет до двух месяцев;
  • решение о привлечении группы к налоговой ответственности по итогам проверки вступает в силу через один месяц со дня его вручения ответственному участнику (решение может предусматривать привлечение к ответственности как одного участника группы, так и нескольких).

 

Такие правила установлены пунктами 1, 2, 5 и 6 статьи 100, пунктами 2, 4, 6, 7 и 9 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 6 марта 2014 г. № ЕД-4-2/4160.


По материалам открытых источников