Чтобы рассчитать сумму НДС, которая подлежит уплате в бюджет, нужно определить:
- начисленную сумму НДС;
- сумму вычета по НДС;
- сумму НДС к восстановлению.
НДС к начислению
НДС к начислению рассчитывайте по каждой операции, облагаемой этим налогом (п. 1 ст. 166 НК РФ). При этом используйте формулу:
| НДС к начислению | = | Налоговая база | × | Ставка НДС |
Налоговая база
Налоговую базу определяйте в соответствии со статьями 154–159, 161–162 Налогового кодекса РФ. Подробнее об определении налоговой базы по конкретным операциям см.:
НДС к уплате
Общую сумму начисленного НДС определяйте по итогам налогового периода – квартала (ст. 163 НК РФ).
Общую сумму налога можно уменьшить на сумму входного НДС за минусом восстановленных сумм. В итоге сумму НДС к уплате в бюджет рассчитайте по формуле:
| НДС к уплате | = | НДС к начислению | – | Входной НДС, принятый к вычету | + | НДС, восстановленный в налоговом периоде |
Такие правила установлены в пункте 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ.
Расчеты в валюте
Ситуация: как рассчитать НДС при реализации на территории России товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте? Оплата за товары производится в иностранной валюте в два этапа: частично – авансом, частично – после отгрузки
Рассчитывайте НДС в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров.
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации по договорам, выраженным в иностранной валюте, определяется как сумма двух величин: поступившего аванса и дебиторской задолженности, не погашенной на дату отгрузки. Это объясняется тем, что авансы, полученные по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки, ни на дату окончательных расчетов с покупателем (п. 9, 10 ПБУ 3/2006, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Однако для целей начисления НДС эти правила не применяются. При авансовой форме расчетов налоговая база по НДС определяется дважды:
- сначала продавец начисляет НДС по курсу Банка России на дату поступления аванса (по расчетной ставке);
- затем продавец начисляет НДС на стоимость отгруженных товаров по курсу Банка России на дату отгрузки (по прямой ставке), а сумму НДС, начисленную с аванса (по курсу, действовавшему на дату поступления аванса), принимает к вычету.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 153, пунктов 1 и 14 статьи 167, пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-15/130 и ФНС России от 24 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15921.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки от реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Товар реализуется представительству иностранной организации, находящемуся на территории России (оплата товара производится в иностранной валюте). Договором предусмотрена частичная предоплата, окончательная оплата производится после отгрузки
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товаров с представительством иностранной организации, находящимся в России, на сумму 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США). Себестоимость реализованных товаров – 200 000 руб.
14 октября 2015 года представительство перечислило «Гермесу» предоплату в сумме 5000 долл. США. 26 октября 2015 года «Гермес» отгрузил покупателю всю партию товаров. Окончательный расчет производится 25 ноября 2015 года. Право собственности на товары переходит к покупателю на дату отгрузки (26 октября). «Гермес» применяет общую систему налогообложения и платит налог на прибыль поквартально.
Условный курс доллара США составляет:
- на 14 октября 29,40 руб./USD;
- на 26 октября 29,70 руб./USD;
- на 25 ноября 30,00 руб./USD.
В бухучете полученный аванс и последующую отгрузку товаров бухгалтер «Гермеса» отразил следующими проводками.
14 октября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 147 000 руб. (5000 USD × 29,40 руб./USD) – получен аванс в счет оплаты товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 424 руб. (147 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с полученного аванса.
26 октября:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 348 960 руб. (147 000 руб. + 6800 USD × 29,70 руб./USD) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 147 000 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 53 460 руб. ((10 000 USD × 29,70 руб./USD) × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 22 424 руб. – принят к вычету НДС с аванса;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 200 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Эта же сумма (200 000 руб.) включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Из-за того, что договором предусмотрена частичная предоплата, а окончательный расчет организации производят после отгрузки, в бухучете возникает курсовая разница. Она появляется только в отношении последующей (второй) части оплаты – 6800 долл. США (в т. ч. НДС – 1037 долл. США). Аванс не пересчитывается.
Курсовая разница отражается в бухучете на дату поступления окончательной оплаты.
25 ноября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 204 000 руб. (6800 USD × 30,00 руб./USD) – поступила окончательная оплата за товар;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 91-1
– 2040 руб. (6800 USD × (30,00 руб./USD – 29,70 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница на дату окончательного расчета.
При расчете НДС возникшая курсовая разница не учитывается.
В декларации по НДС за IV квартал 2015 года в строке 010 (раздел 3) бухгалтер «Гермеса» указал (в составе общих показателей) выручку в размере 297 000 руб. (10 000 USD × 29,70 руб./USD) и сумму НДС к начислению в размере 53 460 руб. (297 000 руб. × 18%).
Для расчета налога на прибыль выручку бухгалтер рассчитал следующим образом:
– в части аванса:
(5000 USD – 5000 USD × 18/118) × 29,40 = 124 568 руб.;
– в части последующей оплаты:
(6800 USD – 6800 USD × 18/118) × 29,70 = 171 161 руб.
Общая сумма выручки составила:
124 568 руб. + 171 161 руб. = 295 729 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер включил:
- в состав доходов от реализации выручку в сумме 295 729 руб.;
- в состав внереализационных доходов положительную курсовую разницу в сумме 2040 руб.
Таким образом, при авансовой форме расчетов по сделкам, выраженным в иностранной валюте, показатели выручки от реализации (без НДС) в бухучете (295 500 руб.), выручки от реализации в налоговом учете (295 729 руб.) и налоговой базы по НДС (297 000 руб.) различаются.
Ситуация: как определить сумму вычета по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных за иностранную валюту?
Сумму вычета определяйте в рублях по курсу Банка России на дату оприходования имущества.
Как правило, за приобретенное в России имущество (работы, услуги, имущественные права) организация расплачивается рублями. Связано это с тем, что использовать в расчетах иностранную валюту запрещено, кроме случаев, предусмотренных законом (п. 3 ст. 317 ГК РФ). К таким случаям, в частности, относится приобретение имущества (работ, услуг, имущественных прав) у представительства иностранной организации, находящегося в России (подп. 7 п. 1 ст. 1, ст. 6 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).
Если имущество (товары, работы, услуги) было приобретено за иностранную валюту, то входной НДС по нему принимайте к вычету в сумме рублевого эквивалента. Сумму вычета рассчитайте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия к учету имущества (работ, услуг, имущественных прав), по формуле:
| Сумма налога, принимаемая к вычету | = | Сумма налога, предъявленная в счете-фактуре (в иностранной валюте) | × | Курс Банка России, действовавший на дату принятия к учету приобретенного имущества (работ, услуг, имущественных прав) |
Такой порядок следует из абзаца 4 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Договоры в условных единицах
Ситуация: как определить сумму вычета по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах, курс которых привязан к курсу иностранной валюты? Расчеты по договору ведутся в рублях
При приобретении товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в у. е., сумму входного НДС нужно принимать к вычету на основании полученных счетов-фактур в размере сумм, указанных в этих счетах-фактурах (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры при поставках по договорам, заключенным в у. е., выставляются в рублях (подп. «м» п. 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Сумму налога рассчитывает продавец и указывает ее в счете-фактуре.
Пересчитывать НДС после окончательного расчета с продавцом (исполнителем) не нужно, поскольку право на вычет возникает в момент оприходования товаров (работ, услуг). Курсовые разницы, которые образуются при окончательном расчете, включите в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок следует из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
Пример определения суммы вычета по НДС при оприходовании товаров по договору, заключенному в у. е. По условиям договора товар оплачивается после поставки
ООО «Торговая фирма "Гермес"» покупает товары по ценам, выраженным в у. е. По условиям договора поставки 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу Банка России на дату оплаты.
Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
12 октября 2015 года «Гермес» оприходовал товар стоимостью 11 800 у. е. (в т. ч. НДС – 1800 у. е.). В счете-фактуре поставщика указаны:
- стоимость товаров – 315 000 руб.;
- сумма НДС – 56 700 руб.
«Гермес» оплатил товар 19 октября 2015 года.
Условный курс доллара США:
- на дату оприходования (12 октября 2015 года) 31,50 руб./USD;
- на дату оплаты (19 октября 2015 года) 31 руб./USD.
В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.
12 октября 2015 года (дата оприходования):
Дебет 41 Кредит 60
– 315 000 руб. – оприходованы приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
– 56 700 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 56 700 руб. – принят к вычету входной НДС.
19 октября 2015 года (дата оплаты):
Дебет 60 Кредит 51
– 365 800 руб. (11 800 USD × 31 руб./USD) – оплачены товары поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-1
– 5900 руб. ((315 000 руб. + 56 700 руб.) – 365 800 руб.) – отражена положительная разница по расчетам с поставщиком.
На день оплаты «Гермес» не корректирует сумму НДС, ранее принятую к вычету.
При расчете налога на прибыль за октябрь бухгалтер «Гермеса» включил образовавшуюся положительную разницу (5900 руб.) в состав внереализационных доходов.
Пример определения суммы вычетов по НДС при оприходовании товаров по договору, заключенному в у. е. По условиям договора предусмотрена предоплата
ООО «Торговая фирма "Гермес"» покупает товары по ценам, выраженным в у. е. По условиям договора поставки 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России на дату оплаты. Стоимость приобретаемых товаров составляет 11 800 у. е. (в т. ч. НДС – 1800 у. е.).
Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
2 ноября 2015 года в счет предстоящей поставки «Гермес» перечислил продавцу 30-процентный аванс в размере 134 520 руб. (11 800 EUR × 30% по курсу на дату оплаты). 4 ноября 2015 года бухгалтер оприходовал поставленные товары. Окончательный расчет с продавцом произведен 16 ноября 2015 года. Условный курс евро составил:
- на дату перечисления аванса – 38 руб./EUR;
- на дату оприходования товаров – 40 руб./EUR;
- на дату окончательного расчета – 41 руб./EUR.
В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.
2 ноября 2015 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 134 520 руб. (3540 EUR × 38 руб./EUR) – перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров.
После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 20 520 руб. (134 520 руб. × 18/118) – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.
Общая сумма задолженности по оприходованным товарам составит:
134 520 руб. + (11 800 EUR – 3540 EUR) × 40 руб./EUR = 464 920 руб.
Эта сумма указана в счете-фактуре, который поставщик составил при реализации товаров.
Сумма предъявленного НДС равна:
464 920 руб. × 18/118 = 70 920 руб.
Стоимость оприходованного товара без НДС составляет:
464 920 руб. – 70 920 руб. = 394 000 руб.
4 ноября 2015 года:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары»
– 394 000 руб. – оприходованы приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары»
– 70 920 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 520 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 70 920 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 134 520 руб. – зачтен аванс, перечисленный поставщику.
16 ноября 2015 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары» Кредит 51
– 338 660 руб. (8260 EUR × 41 руб./EUR) – погашена задолженность перед поставщиком.
На день оплаты «Гермес» не корректирует сумму НДС, ранее принятую к вычету.
После окончательной оплаты в учете образовалась отрицательная разница 8260 руб. (464 920 руб. (стоимость оприходованных товаров) – 134 520 руб. (аванс) – 338 660 руб. (окончательная оплата)).
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары»
– 8260 руб. – отражена отрицательная разница по расчетам с поставщиком.
При расчете налога на прибыль за ноябрь 2015 года бухгалтер «Гермеса» включил отрицательную суммовую разницу (8260 руб.) в состав внереализационных расходов.
Организация выступает налоговым агентом
При определении общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, учитывать суммы НДС, начисленные организацией при исполнении обязанностей налогового агента, не нужно. Отчитываться по этим суммам и перечислять их в бюджет организация должна отдельно. Это следует из пункта 3 статьи 166 и пункта 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ. В некоторых ситуациях суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента, организация может поставить к вычету. Например, при приобретении у иностранных организаций работ (услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Импорт
В налоговом законодательстве установлены некоторые особенности расчета НДС при импорте и экспорте товаров. При импорте порядок расчета налога, который нужно уплатить на таможне, зависит от того, какие именно товары импортируются в Россию.
Если организация импортирует товары, облагаемые и таможенными пошлинами, и акцизами, используется формула:
| НДС к уплате | = | (Таможенная стоимость товара + таможенные пошлины + акцизы) | × | Ставка НДС |
Если организация ввозит подакцизные товары, которые освобождены от таможенных пошлин, НДС рассчитывается по формуле:
| НДС к уплате | = | (Таможенная стоимость товара + акцизы) | × | Ставка НДС |
При импорте товаров, которые облагаются таможенными пошлинами, но освобождены от акцизов, для расчета налога применяется формула:
| НДС к уплате | = | (Таможенная стоимость товара + таможенные пошлины) | × | Ставка НДС |
Если товар освобожден и от таможенных пошлин, и от акцизов, используется формула:
| НДС к уплате | = | Таможенная стоимость товара | × | Ставка НДС |
При ввозе в Россию продуктов переработки товаров (если ранее товары были вывезены из России для переработки за границей) НДС рассчитывается по формуле:
| НДС к уплате | = | Стоимость переработки товара | × | Ставка НДС |
По каждой группе товаров (например, подакцизных и неподакцизных, облагаемых или не облагаемых таможенными пошлинами) налог рассчитывается отдельно. Общая сумма НДС к уплате будет равняться сумме налогов, подсчитанных по группам товаров.
Такие правила установлены в статьях 160 и 166 Налогового кодекса РФ.
Подробнее о начислении НДС при импорте см. Как рассчитать и уплатить НДС при импорте товаров.
НДС, уплаченный при импорте, можно принять к вычету.
При экспорте организация имеет право на применение нулевой ставки НДС.
Реализация драгметаллов
Ситуация: как определить сумму вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным для добычи, производства и реализации драгоценных металлов? Товары (работы, услуги) приобретены для использования в разных видах деятельности
Сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным при добыче, производстве и реализации драгоценных металлов, определите пропорционально доле товаров (работ, услуг), относящейся к реализованным драгоценным металлам.
Организации, занимающиеся добычей драгоценных металлов, применяют нулевую ставку НДС при реализации данных драгоценных металлов (подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом для подтверждения права применения нулевой ставки и вычетов НДС организация должна представить в налоговую инспекцию контракт на реализацию драгоценных металлов и документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов (п. 8 ст.165 НК РФ).
Из положений пункта 3 статьи 172 и пункта 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ следует, что право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для добычи, производства, реализации драгоценных металлов, возникает у организации только в момент определения налоговой базы по НДС по драгоценным металлам. То есть в момент их отгрузки. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 26 августа 2008 г. № 03-07-05/31 и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2012 г. № А58-2448/2011 и от 14 февраля 2011 г. № А58-1329/2010, Уральского округа от 29 июня 2012 г. № А60-35744/2011).
Входной НДС по таким товарам (работам, услугам) в рассматриваемой ситуации можно принять к вычету только в той части, которая относится к реализованным драгоценным металлам. Если организация осуществляет разные виды деятельности, определите, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) относится к добыче, производству, реализации драгоценных металлов. Способ расчета установите в учетной политике для целей налогообложения. Например, организация может рассчитать данное соотношение (коэффициент 1) пропорционально выручке от разных видов деятельности в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ:
| Коэффициент 1 | = | Выручка от реализации драгоценных металлов : Выручка от всех видов деятельности |
Затем рассчитайте соотношение (коэффициент 2) количества реализованных драгоценных металлов к общему количеству добытых драгоценных металлов (с учетом остатка на начало налогового периода):
| Коэффициент 2 | = | Количество реализованных драгоценных металлов в отчетном периоде : (Остаток драгоценных металлов на начало квартала + Количество добытых драгоценных металлов за квартал) | ||
Затем рассчитайте сумму налогового вычета по товарам (работам, услугам) с учетом полученных коэффициентов:
| Сумма НДС к вычету | = | Сумма входного НДС по всем товарам (работам, услугам) | × | Коэффициент 1 | × | Коэффициент 2 |
Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15 марта 2012 г. № А60-13988/2011, Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2011 г. № А19-8829/2010 и от 19 сентября 2006 г. № А19-2411/06-15-Ф02-4791/06-С1).
Пример расчета вычета по НДС по товарам, использованным при добыче драгоценных металлов. Организация занимается добычей драгоценных металлов и производством технологического оборудования
ООО «Альфа» занимается добычей золота и его реализацией банкам, а также производит и продает технологическое оборудование. На начало июля 2015 года у «Альфы» числился на балансе остаток драгоценных металлов в количестве 1530 грамм. В III квартале 2015 года добыча золота составила 20 050 грамм, реализация золота – 18 000 грамм на общую сумму 25 000 000 руб. Реализация технологического оборудования в III квартале 2015 года составила 10 000 000 руб.
В III квартале 2015 года «Альфа» приобрела материалы, которые использовала как при добыче золота, так и при производстве технологического оборудования. Стоимость приобретенных материалов – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Остатка невозмещенного (нераспределенного) входного НДС по состоянию на 1 июля 2015 года у организации не было.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму НДС к вычету по приобретенным материалам пропорционально доле реализованного золота в общем количестве золота:
180 000 руб. × (25 000 000 руб. : (25 000 000 руб. + 10 000 000 руб.)) × (18 000 г : (1530 г + 20 050 г)) = 107 244 руб.
