Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также признается реализацией и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подробнее об этом см. Как рассчитать НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).
Реализацией признается и передача имущественных прав. Следовательно, такие операции тоже облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Реализация арестованного имущества
Ситуация: кто должен заплатить НДС при реализации арестованного имущества организации?
Ответ на этот вопрос зависит от того, кто принимал решение о реализации арестованного имущества.
Имущество может быть арестовано как по решению суда, так и по решению иных уполномоченных органов (например, налоговыми инспекциями или таможенной службой). При этом реализовано имущество может быть судебными приставами или специализированными организациями, уполномоченными Росимуществом.
Если имущество арестовано по решению суда, то обязанности налогового агента выполняют организации, уполномоченные реализовывать указанное имущество. Например, обязанность налогового агента может быть возложена на судебных приставов (п. 2 ст. 12 Закона от 21 июля 1997 г. № 118-ФЗ). Из выручки от реализации имущества они должны удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. Такой вывод следует из положений пункта 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ и подтверждается пунктом 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
Если имущество арестовано по решению иных уполномоченных органов, положения пункта 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ не применяются. Данная норма регулирует порядок налогообложения операций, связанных с реализацией имущества, арестованного только на основании судебных решений. Поэтому если судебные приставы (специализированные организации) реализуют имущество, арестованное, например, по решению налоговой инспекции или таможни, то НДС должен уплачивать собственник имущества (должник по исполнительному производству). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-07-11/163, ФНС России от 1 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5132 и в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
Обязанность по уплате НДС не возникает ни у собственников имущества, ни у налоговых агентов:
- если арестованное имущество принадлежало лицам, которые не признаются плательщиками НДС (например, организациям или предпринимателям, применяющим специальные налоговые режимы) (письмо Минфина России от 1 ноября 2012 г. № 03-07-11/473);
- если реализация арестованного имущества освобождена от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. При этом необходимо учитывать, что если деятельность по реализации имущества подлежит лицензированию (например, реализация медицинских товаров их производителями (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ)), то налоговый агент освобождается от обязанности по уплате НДС только в том случае, если собственник данного имущества имеет лицензию на указанную деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 16 января 2012 г. № 03-07-07/01).
Налоговая база
При реализации товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДС признается выручка. Размер выручки определяйте исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС по расчетам, связанным с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.
В общем случае выручку от реализации товаров (работ услуг) рассчитывайте исходя из цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным (п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ). Однако в некоторых случаях налоговые инспекторы могут проверить, соответствуют ли указанные в договоре цены рыночным. Подробнее об этом см. Как проводится налоговая проверка контролируемых сделок.
В некоторых случаях налоговая база по НДС определяется в особом порядке (ст. 154 НК РФ). Это касается следующих ситуаций:
- реализации других товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 154 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете начисления НДС при реализации товаров (работ, услуг)
В январе текущего года ООО «Альфа» (продавец) отгрузило ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) партию готовой продукции, облагаемой НДС по ставке 18 процентов. Себестоимость этой партии по данным бухгалтерского и налогового учета «Альфы» – 80 000 руб.
Цена готовой продукции (без НДС), согласно заключенному договору, – 100 000 руб. Эта цена соответствует рыночному уровню.
Таким образом, сумма НДС, предъявленная продавцом («Альфа») покупателю («Гермесу»), составляет:
100 000 руб. × 18% = 18 000 руб.
Цена партии готовой продукции с учетом НДС равна:
100 000 руб. + 18 000 руб. = 118 000 руб.
По результатам этой сделки в I квартале текущего года бухгалтер «Альфы» должен начислить НДС в сумме 18 000 руб.
Авансов в счет предстоящей поставки продавец от покупателя не получал.
В бухучете продавца («Альфы») реализация готовой продукции была отражена так:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации партии готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 80 000 руб. – списана себестоимость реализованной готовой продукции.
Ситуация: как начислить НДС при продаже здания вместе с земельным участком. Стоимость каждого объекта в договоре не выделена?
НДС рассчитайте исходя из балансовой стоимости каждого объекта (здания и участка) с учетом поправочного коэффициента.
В рассматриваемой ситуации следует применять порядок, предусмотренный статьей 158 Налогового кодекса РФ. То есть налоговую базу по НДС нужно определить отдельно по каждому виду имущества (земельному участку и зданию).
Для этого нужно рассчитать стоимость каждого объекта по формуле:
| Стоимость земельного участка (здания) | = | Балансовая стоимость земельного участка (здания) | × | Поправочный коэффициент |
Поправочный коэффициент рассчитайте так:
| Поправочный коэффициент | = | Цена реализации единого объекта | : | Совокупная балансовая стоимость здания и земельного участка |
Поскольку реализация земельных участков НДС не облагается, налог нужно начислить только со стоимости здания.
НДС со стоимости здания рассчитайте по формуле:
| НДС = Стоимость здания : 18/118 | | | | |
Реализацию участка вместе с расположенным на нем зданием оформите сводным счетом-фактурой. В нем укажите стоимость каждого объекта в отдельности. При этом в итоговой строке по графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего» укажите общую стоимость участка со зданием. Поскольку продажа земельного участка НДС не облагается, в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога» по строке, где указана стоимость земельного участка, поставьте прочерки. К сводному счету-фактуре приложите акты инвентаризации с указанием балансовой стоимости каждого из объектов (п. 4 ст. 158 НК РФ).
Так рекомендует поступать Минфин России в письме от 27 марта 2012 г. № 03-07-11/86.
Пример: как начислить НДС при продаже здания вместе с земельным участком
ООО «Альфа» продает земельный участок вместе с расположенным на нем зданием склада. Общая цена реализации – 160 000 000 руб.
Балансовая стоимость земельного участка – 45 000 000 руб., здания склада – 72 000 000 руб.
Чтобы определить налоговую базу, бухгалтер рассчитал поправочный коэффициент:
160 000 000 руб.: (45 000 000 руб. + 72 000 000 руб.) = 1,36752137
Налоговая база по зданию склада равна:
72 000 000 руб. × 1,36752137 = 98 461 538 руб.
С этой суммы бухгалтер начислил НДС по ставке 18/118 процентов.
98 461 539 руб. × 18/118 = 15 019 557 руб.
Цена земельного участка равна:
45 000 000 руб. × 1,36752137 = 61 538 462 руб.
Поскольку реализация земельных участков не облагается НДС, налог с него бухгалтер не начислял.
В сводном счете-фактуре бухгалтер отразил стоимость каждого объекта. При этом по земельному участку в графах 7 и 8 счета-фактуры бухгалтер поставил прочерки.
На стоимость реализованного участка с расположенным на нем зданием бухгалтер оформил сводный счет-фактуру.
Реализация по договору в иностранной валюте
Налоговую базу по НДС по договорам в иностранной валюте определяют с учетом особенностей. Они связаны с тем, что покупатель может перечислять оплату как в иностранной валюте, так и в рублях.
Если выручка поступает в иностранной валюте, ее нужно пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России на дату определения налоговой базы. При этом налоговую базу при экспорте пересчитывают в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Такие правила предусмотрены пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
Бывают случаи, когда в договоре стоимость указана в иностранной валюте, а покупатель оплачивает рублями. При этом есть два варианта.
Первый: товары (работы, услуги) оплачивают после их отгрузки. Тогда выручку от реализации нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Такие правила установлены пунктом 4 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
Второй: покупатель перечислил оплату авансом. В этом случае налоговую базу нужно определять дважды: на дату поступления предоплаты и на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом если получена 100-процентная предоплата, то пересчитывать налоговую базу, определенную при поступлении аванса, по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не нужно. Если получена частичная предоплата, налоговая база определяется как сумма двух величин:
- суммы поступившей предоплаты;
- стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по курсу Банка России на дату отгрузки за вычетом поступившей предоплаты.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
Ситуация: как рассчитать НДС с выручки, если товары реализуют в России, а их стоимость выражена в иностранной валюте? Оплачивают товар в иностранной валюте в два этапа: частично – авансом, частично – после отгрузки.
Рассчитывайте НДС в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров.
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации по договорам, выраженным в иностранной валюте, определяется как сумма двух величин: поступившего аванса и дебиторской задолженности, не погашенной на дату отгрузки. Это объясняется тем, что авансы, полученные по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки, ни на дату окончательных расчетов с покупателем (п. 9, 10 ПБУ 3/2006, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Однако для целей начисления НДС эти правила не применяются. При авансовой форме расчетов налоговая база по НДС определяется дважды:
- сначала продавец начисляет НДС по курсу Банка России на дату поступления аванса (по расчетной ставке);
- затем продавец начисляет НДС на стоимость отгруженных товаров по курсу Банка России на дату отгрузки (по прямой ставке), а сумму НДС, начисленную с аванса (по курсу, действовавшему на дату поступления аванса), принимает к вычету.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 153, пунктов 1 и 14 статьи 167, пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 7 сентября 2015 г. № 03-07-11/51456, от 4 октября 2012 г. № 03-07-15/130 и ФНС России от 24 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15921.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки от реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Товар реализуется представительству иностранной организации, находящемуся на территории России (оплата товара производится в иностранной валюте). Договором предусмотрена частичная предоплата, окончательная оплата производится после отгрузки
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товаров с представительством иностранной организации, находящимся в России, на сумму 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США). Себестоимость реализованных товаров – 200 000 руб.
14 октября 2015 года представительство перечислило «Гермесу» предоплату в сумме 5000 долл. США. 26 октября 2015 года «Гермес» отгрузил покупателю всю партию товаров. Окончательный расчет производится 25 ноября 2015 года. Право собственности на товары переходит к покупателю на дату отгрузки (26 октября). «Гермес» применяет общую систему налогообложения и платит налог на прибыль поквартально.
Условный курс доллара США составляет:
- на 14 октября – 29,40 руб./USD;
- на 26 октября – 29,70 руб./USD;
- на 25 ноября – 30,00 руб./USD.
В бухучете полученный аванс и последующую отгрузку товаров бухгалтер «Гермеса» отразил следующими проводками.
14 октября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 147 000 руб. (5000 USD × 29,40 руб./USD) – получен аванс в счет оплаты товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 424 руб. (147 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с полученного аванса.
26 октября:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 348 960 руб. (147 000 руб. + 6800 USD × 29,70 руб./USD) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 147 000 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 53 460 руб. ((10 000 USD × 29,70 руб./USD) × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 22 424 руб. – принят к вычету НДС с аванса;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 200 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Эта же сумма (200 000 руб.) включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Из-за того что договором предусмотрена частичная предоплата, а окончательный расчет организации производят после отгрузки, в бухучете возникает курсовая разница. Она появляется только в отношении последующей (второй) части оплаты – 6800 долл. США (в т. ч. НДС – 1037 долл. США). Аванс не пересчитывается.
Курсовая разница отражается в бухучете на дату поступления окончательной оплаты.
25 ноября:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 204 000 руб. (6800 USD × 30,00 руб./USD) – поступила окончательная оплата за товар;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 91-1
– 2040 руб. (6800 USD × (30,00 руб./USD – 29,70 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница на дату окончательного расчета.
При расчете НДС возникшая курсовая разница не учитывается.
В декларации по НДС за IV квартал 2015 года в строке 010 (раздел 3) бухгалтер «Гермеса» указал (в составе общих показателей) выручку в размере 297 000 руб. (10 000 USD × 29,70 руб./USD) и сумму НДС к начислению в размере 53 460 руб. (297 000 руб. × 18%).
Для расчета налога на прибыль выручку бухгалтер рассчитал следующим образом:
– в части аванса:
5000 USD × 29,40 руб./USD = 147 000 руб.;
– в части последующей оплаты:
6800 USD × 29,70 руб./USD = 201 960 руб.
Полученный показатель выручки включает в себя НДС. Однако для целей налога на прибыль выручка принимается без учета предъявленных налогов (п. 1 ст. 248 НК РФ). Предъявленным считается НДС, начисленный при отгрузке. Поэтому при определении величины выручки для налогообложения прибыли бухгалтер вычел из полученного показателя сумму НДС, пересчитанную в рубли по курсу на дату отгрузки. Общая сумма выручки составила:
147 000 руб. + 201 960 руб. – 1800 USD × 29,70 руб./USD = 295 500 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер включил:
- в состав доходов от реализации выручку в сумме 295 500 руб.;
- в состав внереализационных доходов положительную курсовую разницу в сумме 2040 руб.
Таким образом, при авансовой форме расчетов по сделкам, выраженным в иностранной валюте, показатели выручки от реализации (без НДС) в бухучете и в налоговом учете совпадают (295 500 руб.), но отличаются от налоговой базы по НДС (297 000 руб.).
Ситуация: как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте? Расчеты по договору ведутся в рублях.
НДС начислите в зависимости от того, предусмотрено ли условиями договора перечисление покупателем (заказчиком) предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Если перечисление предоплаты договором не предусмотрено, НДС рассчитайте в рублях по курсу иностранной валюты (у. е.), действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В дальнейшем при получении оплаты от покупателя (заказчика) НДС не пересчитывайте. Курсовые разницы, которые образуются при поступлении оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительную разницу), либо в состав внереализационных расходов (отрицательную разницу) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такие же разъяснения есть в письмах Минфина России от 23 декабря 2015 г. № 03-07-11/75467, от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
По условиям договора у. е. может представлять собой эквивалент иностранной валюты по курсу Банка России, скорректированному на определенный процент. В этом случае при расчете налоговой базы используйте только официальный курс без какой-либо корректировки. Разницы, возникшие из-за корректировочного процента, налоговую базу по НДС не увеличивают (не уменьшают). Они учитываются только при налогообложении прибыли. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51.
Пример расчета налоговой базы по НДС при реализации товаров по договору, заключенному в у. е. Условная единица представляет собой эквивалент иностранной валюты, скорректированной на определенный процент. Оплата за товары поступает в рублях
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор на поставку товаров, стоимость которых равна 11 800 у. е. (в т. ч. НДС – 1800 у. е.). По условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США по курсу Банка России, увеличенному на 5 процентов.
«Гермес» отгрузил товары 1 июля, а получил за них оплату 15 июля текущего года.
Курс доллара, установленный Банком России, составляет:
- на 1 июля – 32 руб./USD;
- на 15 июля – 32,5 руб./USD.
Величина у. е. по условиям договора равна:
- на 1 июля – 33,6 руб. (32 руб./USD × 1,05);
- на 15 июля – 34,125 руб. (32,5 руб./USD × 1,05).
В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи:
1 июля:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 396 480 руб. (11 800 у. е. × 33,6 руб.) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 57 600 руб. (10 000 у. е. × 18% × 32 руб./USD) – начислен НДС с суммы выручки от продажи товаров.
15 июля:
Дебет 51 Кредит 62
– 402 675 руб. (11 800 у. е. × 34,125 руб.) – получена оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 6195 руб. (402 675 руб. – 396 480 руб.) – отражена положительная разница по расчетам с покупателем.
15 июля при поступлении оплаты «Гермес» не пересчитывает налоговую базу по НДС. В декларации по НДС за III квартал будет отражена база в размере 320 000 руб.
Если условиями договора предусмотрено перечисление предоплаты, порядок начисления НДС зависит от ее размера.
При поступлении 100-процентного аванса НДС начисляйте исходя из суммы полученной предоплаты в рублях. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления аванса формируется окончательная налоговая база по НДС. При отгрузке товаров в счет полученной предоплаты в счете-фактуре укажите:
- в графе 5 – стоимость товаров (без НДС) в рублях исходя из 100-процентной предоплаты (без пересчета по курсу Банка России на день отгрузки);
- в графе 8 – сумму НДС с налоговой базы, отраженной в графе 5.
Об этом сказано в письме ФНС России от 21 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12813.
Если договор предусматривает частичную оплату, НДС начисляйте в следующем порядке. При получении оплаты рассчитайте НДС с суммы поступившего аванса в рублях. При отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) налоговую базу определите по формуле:
| Налоговая база по НДС при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) | = | Сумма аванса в рублях | + | Стоимость неоплаченной части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) |
Договорной курс валюты (у. е.) при расчете НДС не используется. Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки, не нужно.
При расчете налога на прибыль разницы, которые образуются при поступлении последующей оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительные разницы), либо в состав внереализационных расходов (отрицательные разницы) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок расчета НДС по договорам в иностранной валюте (у. е.) с расчетами в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 23 декабря 2015 г. № 03-07-11/75467, от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) составьте счет-фактуру. При заполнении счета-фактуры учитывайте особенности формирования налоговой базы. Так, в графе 5 счета-фактуры нужно указать:
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме полученной предоплаты в рублях на дату получения аванса, – если была предоплата в размере 100 процентов;
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме аванса в рублях на дату поступления аванса и стоимости оставшейся части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), – если была частичная предоплата.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-07-11/46.
Показатели граф 4, 7, 8 и 9 формируются исходя из налоговой базы, указанной в графе 5, и ставки налога, предусмотренной для реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Момент определения налоговой базы
Моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день их отгрузки (передачи);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если организация отгрузила покупателю товары (выполнила для заказчика работы, оказала ему услуги), то по этой операции она должна начислить НДС, даже если оплата от покупателя (заказчика) не поступила.
В таком же порядке нужно определять налоговую базу и при реализации объектов недвижимости. То есть продавец тоже должен начислить НДС либо на дату получения предоплаты, либо на дату отгрузки. При этом с 1 июля 2014 года датой отгрузки объекта недвижимости признается дата передачи имущества, указанная в акте или другом передаточном документе. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 16 статьи 167 Налогового кодекса РФ. До 1 июля 2014 года датой отгрузки недвижимости считалась дата перехода права собственности на объект, то есть дата государственной регистрации смены собственника.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 октября 2014 г. № 03-07-09/51678.
Ситуация: как для целей НДС определить дату передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг)?
Налоговую базу определяйте на дату подписания акта приема работ (услуг).
Налоговый кодекс РФ не определяет понятие «дата передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг)». Но из буквального толкования положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ следует, что НДС со стоимости выполненных работ (оказанных услуг) нужно начислить:
- либо при получении аванса;
- либо (если предоплата не предусмотрена) после того, как условия договора будут выполнены. То есть когда стороны договора подпишут акт о том, что исполнитель выполнил порученные ему работы (оказал услуги), а заказчик принял их результаты.
На практике исполнитель может оформить акт приема работ (услуг) заранее. То есть подписать его в одностороннем порядке и даже указать дату передачи результата работ (оказания услуг). Если заказчик подпишет акт в тот же день, то этот день и будет считаться датой начисления НДС. Если же заказчик подпишет акт позже, основания для начисления НДС тоже возникнут позже. Поэтому датой передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг) нужно считать день, когда на акте будут стоять две подписи – исполнителя и заказчика. Например, если исполнитель подпишет акт 31 марта, а заказчик – 1 апреля, налоговые последствия этой сделки (начисление НДС у исполнителя и право на вычет у заказчика) возникнут не в I, а во II квартале. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 21 января 2014 г. № Ф05-16686/2013).
Возможна и такая ситуация – заказчик не подписал акт приема работ, хотя все свои обязательства исполнитель (подрядчик) выполнил. Обычно в подобных случаях вопрос о приеме и оплате выполненных работ рассматривается в суде. Так вот если суд признал, что все условия договора подрядчиком выполнены, то моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату вступления в силу судебного решения. Об этом говорится в письме Минфина России от 2 февраля 2015 г. № 03-07-10/3962.
В отношении длящихся договоров на оказание услуг, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС, момент начисления налога определяется по-другому. Если условиями таких договоров не предусмотрена предварительная оплата услуг, то исполнитель должен определять налоговую базу по НДС в последний день налогового периода, в котором услуги были оказаны. Независимо от наличия двусторонних актов и сроков оплаты услуг заказчиком. Такие требования распространяются, в частности, на услуги, оказанные по долгосрочным договорам аренды, хранения, абонентского обслуживания и т. п.
Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках длящегося договора услуги, которые являются его предметом, исполнитель оказывает заказчику постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Поэтому исполнитель обязан определять налоговую базу по НДС по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 и ст. 163 НК РФ).
Периодичность оформления счетов-фактур на услуги, которые носят длящийся характер, налоговым законодательством жестко не регламентируется. По общему правилу выставлять заказчику счета-фактуры исполнитель обязан в течение пяти дней по окончании квартала (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако не является нарушением и ежемесячное составление счетов-фактур. В этом случае в счет-фактуру включается стоимость услуг, оказанных в конкретном месяце.
Об этом говорится в письмах Минфина России от 15 октября 2015 г. № 03-07-11/58969, от 6 апреля 2015 г. № 03-07-14/19170.
Таким образом, если организация работает по договору, который действует в течение нескольких кварталов, налог следует начислять в соответствии с названными письмами финансового ведомства. Если же договор заключен в рамках одного квартала, день передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг) определите по дате подписания акта.
Пример определения даты оказания услуг по договору, срок действия которого охватывает более одного квартала. Договором не предусмотрена предварительная оплата оказываемых услуг
ООО «Альфа» (арендодатель) заключило договор аренды. Согласно договору организация предоставляет в аренду помещение производственного цеха сроком на два года. Месячная сумма арендной платы составляет 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Акты об оказании услуг между арендодателем и арендатором подписываются ежеквартально в течение пяти дней после окончания квартала. Арендная плата за квартал поступает на расчетный счет «Альфы» в течение двух дней после подписания акта об оказании услуг.
Ежеквартально (последний день каждого квартала) бухгалтер «Альфы» включает в расчет налоговой базы по НДС выручку от реализации услуг по аренде в размере 3 000 000 руб. ((1 180 000 руб. – 180 000 руб.) × 3 мес.).
