Условия выкупа имущества
Договор лизинга с условием о выкупе имущества является смешанным и содержит в себе элементы договоров аренды и купли-продажи (постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 12102/04, ст. 625, п. 3 ст. 421 ГК РФ).
В отношении временного владения и пользования имуществом действуют правила договора аренды (ст. 625, 665 ГК РФ). В части договора, предусматривающей переход права собственности на имущество к лизингополучателю, действуют правила договора купли-продажи (п. 3 ст. 609 ГК РФ, п. 5 ст. 15 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).
Ситуация: как определить размер выкупной стоимости?
Размер выкупной стоимости определяйте исходя из рыночных цен во взаимосвязи с длительностью договора, сроком полезного использования имущества и его предполагаемым износом.
Исполнение каждого из элементов договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Поэтому конкретные размеры выкупной стоимости и платы за пользование имуществом необходимо согласовать в договоре лизинга или дополнительном соглашении к нему (письмо Минфина России от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348).
При этом финансовое ведомство полагает, что размер выкупной стоимости нужно определять исходя из рыночных принципов ценообразования. Способы налогового контроля над уровнем рыночных цен не содержат никаких исключений в отношении выкупа предмета лизинга (письма Минфина России от 14 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/577, от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113 и от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/576).
Суды также придерживаются мнения о том, что в спорной ситуации для определения размера выкупной стоимости нужно установить текущую рыночную цену имущества. При расчете рыночной цены суды сопоставляют срок действия договора со сроком полезного использования лизингового имущества и величиной накопленного износа (начисленной линейным методом амортизации). Важно подчеркнуть, что формула, по факту используемая в судебных решениях для расчета выкупной стоимости, предполагает равную рентабельность как для цены за пользование имуществом, так и за его выкуп. Такой подход был использован в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12 июля 2011 г. № 17389/10, ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2012 г. № А13-4824/2012, Московского округа от 4 марта 2013 г. № А40-60447\11-35-490, от 19 июля 2012 г. № А40-42685/11-112-360.
При данном подходе минимальный размер выкупной стоимости, приближенной к нулевой, допустим, только если срок действия договора лизинга почти равен или больше срока полезного использования. Такой вывод сделан в определении ВАС РФ от 28 сентября 2011 г. № ВАС-12368/11 и постановлении ФАС Московского округа от 22 мая 2012 г. № А40-83220/11-35-690.
Внимание: заниженная выкупная стоимость предмета лизинга в договоре позволяет оспорить ее размер в суде.
Символическая цена выкупа означает, что действительная выкупная стоимость вошла в состав периодических лизинговых платежей за пользование имуществом. Такая позиция прослеживается в решениях судов.
Суды исходят из того, что иное толкование условий договора будет противоречить самой сути отношений по выкупу предмета лизинга. Фактически безвозмездный характер выкупа противоречит также статье 575 Гражданского кодекса РФ, запрещающей дарение между организациями. Действительность выкупной стоимости определяется сопоставлением срока полезного использования имущества и его физического износа с продолжительностью договора.
Такие выводы высказаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 17 мая 2012 г. № Ф09-3197/12, Северо-Западного округа от 6 декабря 2012 г. № А13-4824/2012 и от 10 апреля 2012 г. № А46-5095/2011, Московского округа от 23 июля 2012 г. № Ф05-7353/2012 и Второго арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2012 г. № А28-732/2010.
Переквалификация платежей за пользование имуществом в платежи в счет выкупной стоимости ведет к изменению у лизингодателя порядка признания доходов и расходов по договору.
Если размер выкупной стоимости вообще не будет указан в договоре, это может привести к переквалификации сделки в договор купли-продажи и изменить порядок налогообложения операций.
Кроме того, переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не зависит от формального закрепления цены выкупа в договоре. На тот случай, если в договоре цена не будет указана, пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ предусмотрен порядок ее определения.
Это следует из положений пункта 3 статьи 423, пункта 1 статьи 485 Гражданского кодекса РФ, пункта 5 статьи 15 и пункта 1 статьи 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.
В договоре нужно согласовать не только размер выкупной стоимости, но и порядок ее уплаты:
- по окончании договора;
- в течение договора (авансом).
Это следует из статьи 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и статей 624, 625 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление
Если в договоре предусмотрен выкуп предмета лизинга, отдельно оформите:
Передачу имущества в обоих случаях можно оформить актом приема-передачи в произвольной форме или воспользоваться унифицированными формами № ОС-1, № ОС-1a, № ОС-1б, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Решение о том, какие формы применять в организации, закрепите в учетной политике.
Такой порядок следует из положений частей 1 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008 и пункта 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
Платежи в счет выкупной стоимости отражайте в составе прочих доходов (абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99). Сделайте это после перехода права собственности по окончании лизинга, в том числе при досрочном выкупе (п. 12 и 16 ПБУ 9/99, п. 1 ст. 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).
При этом отдельно учитывайте доходы от предоставления имущества во временное пользование и владение (аренды). На порядок учета этой части доходов не влияет наличие условия о выкупе имущества. Выкуп по окончании договора отразите как обычную продажу имущества. Такой вывод позволяют сделать положения пункта 5 статьи 15 и пункта 1 статьи 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, пункта 3 статьи 421 и пункта 3 статьи 609 Гражданского кодекса РФ и пункта 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66.
Всю стоимость имущества необходимо списать в затраты в течение договора при наличии условия о выкупе. При этом часть стоимости имущества, относящуюся к арендным отношениям, списывайте через амортизацию. Часть стоимости, связанную с продажей основных средств, отражайте как прочие расходы при переходе права собственности (п. 5 и 11 ПБУ 10/99).
Учет выкупной стоимости организуйте на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты по авансам полученным».
Поступление выкупной стоимости имущества от лизингополучателя оформите проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– поступили средства в оплату выкупной стоимости.
При поступлении выкупной стоимости авансом вместе с платой за услуги по графику:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Задолженность по договору лизинга»
– поступил общий платеж по графику.
Дебет 62 субсчет «Задолженность по договору лизинга» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– отражена сумма аванса в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга, которая поступила в составе платежа по договору.
Доходы от продажи лизингового имущества в размере его выкупной стоимости отразите в том периоде, когда фактически произойдет выкуп (на отдельном субсчете «Расчеты по выкупу предмета лизинга»). На дату перехода права собственности к лизингополучателю сделайте записи:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 91-1
– отражен доход от реализации лизингового имущества.
При поступлении выкупной стоимости авансом:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– зачтена сумма полученных ранее (в составе платежа по договору лизинга) авансов в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга.
Такой порядок учета основан на положениях пункта 1 статьи 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, статей 624, 625 Гражданского кодекса РФ, пунктов 3, 4, 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов (счета 62, 76). Подробнее об этом см. Как отразить в бухгалтерском учете продажу основных средств.
Ситуация: как лизингодателю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору лизинга с правом выкупа, если договором (дополнительным соглашением к нему) размер выкупной стоимости не определен?
Все лизинговые платежи признавайте выкупной стоимостью.
В письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 финансовое ведомство разъяснило порядок налогообложения данной операции со стороны лизингополучателя. Однако такие разъяснения можно распространить и на лизингодателей. К обеим сторонам лизинговой сделки должны применяться единые механизмы распределения платежей по договору, который предусматривает выкуп, но не определяет выкупную стоимость. В этом случае лизинг, в котором выкупная цена не выделена, следует признавать притворной сделкой, прикрывающей договор купли-продажи. На основании пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса РФ такая сделка ничтожна (письма Минфина России от 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104, ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/559@).
Если признать лизинг договором купли-продажи, то все суммы следует рассматривать как авансы в счет выкупной стоимости имущества. Это следует из положений статей 624, 625 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.
При такой классификации сделки бухучет и налогообложение расчетов по договору будет следующим.
В бухучете суммы, поступающие в течение срока действия договора, отражайте на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты по авансам полученным». До момента фактического перехода права собственности на имущество к лизингополучателю полученные авансы на счета учета финансовых результатов (счет 91-1) не списывайте. Это следует из пунктов 3, 4, 12, 16 ПБУ 9/99.
При расчете налога на прибыль методом начисления авансы в счет выкупной стоимости имущества также не учитывайте до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При использовании кассового метода на суммы предварительной оплаты увеличьте налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Для целей расчета НДС налог нужно начислить на каждую сумму оплаты, выставленной лизингополучателю (п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 14 сентября 2005 г. № 19-11/65367).
При применении упрощенки действует порядок, аналогичный налогообложению прибыли с использованием кассового метода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 23 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/281, от 25 октября 2006 г. № 03-11-04/2/223).
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на исчисление налоговой базы расчеты по договору лизинга не повлияют (независимо от условий).
Совет: укажите выкупную стоимость имущества в договоре (дополнительном соглашении), если не готовы рисковать переквалификацией договора лизинга в сделку купли-продажи. Однако позицию финансового ведомства можно оспорить в суде.
Арбитражная практика показывает, что суды не поддерживают финансовое ведомство. Если согласовано условие о выкупе предмета лизинга, а размер выкупной стоимости не указан в договоре, все поступления по договору необходимо признавать лизинговыми платежами (ст. 665 ГК РФ, п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). При этом выбытие активов (предмета лизинга) по окончании действия договора лизинга следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества (ст. 572 ГК РФ).
Позиция о том, что лизинговые платежи (как в счет выкупа, так и в счет аренды) в рамках единого договора лизинга должны при налогообложении учитываться одинаково, до принятия постановления Президиума ВАС РФ от 12 июля 2011 г. № 17389/10 находила подтверждение в определении ВАС РФ от 10 октября 2007 г. № 12038/07, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. № А21-1074/2006, Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. № Ф08-448/2007-199А, Центрального округа от 21 марта 2007 г. № А09-6037/06-22, Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. № Ф04-1578/2006(32561-А27-40), Поволжского округа от 5 мая 2006 г. № А12-21318/05-С3, Волго-Вятского округа от 26 февраля 2006 г. № А79-6704/2005, Уральского округа от 18 января 2007 г. № Ф09-11946/06-С3.
