Статьи из периодических изданий

Когда стоит подавать «уточненку» в процессе камеральной проверки, а когда нет

Журнал «РНК» № 5, Март 2016

 

Сколько деклараций подает компания в инспекцию, столько камеральных проверок ее ждет (письмо ФНС России от 18.12.05 № 06-1-04/648). Максимальный срок проверки составляет три месяца со дня представления отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ).

 




Если бухгалтер нашел ошибки в поданной декларации, отозвать ее нельзя (письма Минфина России от 01.02.11 № 03-02-08/6 и ФНС России от 21.02.12 № ЕД-3-3/549@, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.14 № 09АП-49595/2014). Чтобы исправить недочеты, нужно представить «уточненку» (см. врезку ниже). Причем в одном случае это обязанность бухгалтера, в другом — его право, а в третьем это делать вообще нецелесообразно.

 

 


КСТАТИ

Как заполнить уточненную декларацию

В уточненную декларацию бухгалтеру нужно включить все представленные ранее листы. Подать только те разделы и приложения, в которых выявлены ошибки, нельзя (письмо ФНС России от 25.06.15 № ГД-4-3/11057@).

На титульном листе, например, декларации по налогу на прибыль или НДС указывается номер корректировки по порядку. Если декларация первичная — 0, если уточненная — 1, 2, 3 и т. д. в зависимости от того, сколько было корректировок. Ошибка в номере корректировки  не причина для отказа в приеме «уточненки» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.14 № А56-72177/2012). Неверное заполнение кода ОКАТО/ОКТМО — тоже (письмо ФНС России от 25.02.14 № БС-4-11/3254). А вот ошибочный признак актуальности сведений из книги продаж об операциях за истекший налоговый период в уточненной декларации по НДС приведет к необходимости повторной сдачи «уточненки» (письмо ФНС России от 24.09.15 № СД-4-15/1679@).


 

 

Если компания сама выявила недоимку, то она обязана подать «уточненку»

 

Есть всего один случай, когда бухгалтер обязан подать уточненную декларацию — если выявленные им ошибки привели к занижению суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). Подача «уточненки» до окончания срока сдачи отчетности отменяет первичную декларацию. Она считается поданной в день подачи «уточненки». Корректировка после срока сдачи декларации и уплаты налога может привести к штрафу в размере 20% от недоимки (ст. 122 НК РФ).

 

В уточненной декларации инспекторы вправе проверить все показатели, а не только измененные. Даже если до этого в первичной они не нашли нарушений (письмо Минфина России от 14.07.15 № 03-02-07/1/40441).

 

Чтобы избежать штрафа, нужно выполнить два условия (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ):

— подать «уточненку» до того момента, когда налоговики выявят ошибку или назначат выездную проверку (письмо Минфина России от 20.06.12 № 03-04-05/8-751);

— перед подачей «уточненки» уплатить недостающую сумму налога и пени (определения Верховного суда РФ от 10.08.15 № 302-КГ15-8611 и от 20.04.15 № 305-КГ15-2410, ВАС РФ от 06.03.13 № ВАС-2085/13, постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.12.15 № А40-49926/15 и от 02.12.14 № Ф05-11817/2014).

 

Если компания направила «уточненку» по почте, то днем представления является день, следующий за датой получения инспекцией письма (п. 2 письма ФНС России от 21.11.12 № АС-4-2/19576@).

 

 

Компания, которая не заплатит пени до подачи «уточненки», будет оштрафована, несмотря на погашение недоимки

 

Допустим, бухгалтер до представления уточненной декларации уплатил недостающую сумму налога, но забыл про пени. Контролеры и большинство судей расценивают это как невыполнение одного из условий, за которое должна наступать ответственность (определение КС РФ от 07.12.10 № 1572-О-О, постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 11185/10 и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.15 № А11-3595/2014).

 

Но не все суды так категоричны. По мнению некоторых из них, невыполнение условий при подаче уточненной декларации не приводит к автоматическому начислению штрафа. Налоговики должны установить все обстоятельства нарушения (постановления Арбитражного суда Северо-Западного от 11.09.15 № Ф07-5918/2015 и ФАС Уральского от 24.01.11 № Ф09-11435/10-С3 округов).

 

Если пени все же уплачены, но позже — это может стать смягчающим обстоятельством, которое позволит снизить размер штрафа (постановления арбитражных судов Московского от 30.06.15 № А40-65624/2014 и Северо-Западного от 18.12.14 № А56-15646/2014 округов).

 

 

«Уточненка» с налогом к доплате не влечет автоматический штраф

 

Занижение базы или неправильный расчет, за которые положен штраф по статье 122 НК РФ, являются нарушением, только если они привели к неуплате налога (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57). Подача «уточненки» с налогом к доплате и неуплата при этом налога с пенями сами по себе не говорят о нарушении (письмо Минфина России от 04.02.13 № 03-02-07/1/2279). Налоговики должны доказать факт нарушения и доначислить налог и пени с учетом наличия переплаты (постановления Арбитражного суда Уральского от 22.01.15 № Ф09-9405/14 и ФАС Дальневосточного от 09.07.14 № Ф03-2182/2014 округов).

 

Пленум ВАС РФ предписал судам при принятии решения о неначислении штрафа учитывать два фактора:

— на дату срока уплаты налога за период, за который начисляется недоимка, у компании была переплата по тому же налогу;

— на момент вынесения налоговиками решения переплата не была зачтена в счет иных задолженностей.

 

Переплата по другому налогу (например, по налогу на прибыль) при подаче «уточненки» по НДС не покрывает недоимку и не освобождает от штрафа (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.13 № А19-8506/2012).

 

Бывает, что бухгалтер подает несколько уточненных деклараций за разные периоды — по одной заявлена переплата, по другой — недоплата того же налога. Казалось бы, в этом случае не действует условие о необходимости уплаты налога и пеней до подачи «уточненки». Но это не так. Налоговики не обязаны одновременно проверять новые декларации за разные периоды, даже если они поданы в одно и то же время (постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.12.14 № А41-17760/14).

 

Хотя некоторые судьи придерживаются другого, благоприятного для компаний мнения (вопросы 17 и 18 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа от 27.11.15).

 

 

Подача «уточненки» до окончания «камералки» первичной декларации аннулирует результаты последней

 

По общему правилу налоговики прекращают проверку первичной декларации, если до окончания проверки бухгалтер подает «уточненку». В этом случае начинается проверка последней (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Количество уточненных деклараций может быть любым. Инспекторы обязаны прекратить проверку предыдущей «уточненки» и начать проверку новой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.13 № А70-9253/2012). Соответственно они не вправе привлекать к ответственности компанию, даже если нашли нарушения в предыдущих вариантах отчетности.

 

Но что считать окончанием «камералки»? Прежде ФНС предлагала ориентироваться на более раннюю из дат (п. 3.4 письма от 16.07.13 № АС-4-2/12705 и письмо от 23.07.12 № СА-4-7/12100):

— дату окончания камеральной проверки, указанную в акте проверки, — он составляется в течение 10 рабочих дней после завершения проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ);

— дату окончания трехмесячного срока со дня поступления декларации в инспекцию.

 

Если «уточненка» была подана после составления акта, то вопрос о прекращении проверки ФНС России отдавала на усмотрение самих инспекторов (п. 3.7 письма от 16.07.13 № АС-4-2/12705). Допускалось, что инспекторы могли акт не вручать. Допущение действовало в отношении всех деклараций, за исключением тех, в которых заявлено возмещение НДС или акциза. По каждой такой первичной декларации инспекторы обязаны составить акт и вручить его компании, несмотря на получение «уточненки» (письма ФНС России от 14.08.12 № ЕД-4-3/13460 и от 23.07.12 № СА-4-7/12100).

 

Однако в недавнем письме ФНС России рекомендовала определять момент окончания камеральной налоговой проверки исключительно по дате, указанной в акте (письмо от 20.11.15 № ЕД-4-15/20327). Это согласуется с позицией Минфина России (письмо от 19.06.12 № 03-02-08/52).

 

Контролеры считают, что при получении «уточненки» после составления акта у инспекторов нет причин для прекращения камеральной проверки первичной декларации. Они должны вынести решение и только потом проверить скорректированную декларацию (письмо ФНС России от 20.11.15 № ЕД-4-15/20327). Таким образом, акт составлен — проверка окончена (определение ВАС РФ от 17.07.13 № ВАС-8443/13, п. 6 Рекомендаций, утв. на заседании Президиума Арбитражного суда Западно-Сибирского округа 08.07.15, и постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.11.14 № Ф03-4545/2014).

 

Хотя некоторые суды считают иначе — пока нет решения по проверке, она не закончена (постановления Арбитражного суда Московского от 30.06.15 № А40-128481/14, ФАС Западно-Сибирского от 02.07.14 № А03-1691/2013, от 17.10.13 № А45-24606/2012 и от 16.08.13 № А70-9253/2012, Московского от 18.02.13 № А40-68918/11-129-295 округов). Эта позиция выгодна для налогоплательщика, поскольку дает дополнительное время. Ведь решение по результатам проверки не может быть вынесено раньше, чем через один месяц после вручения акта налогоплательщику — это время отводится на подачу возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

 

 

Подача «уточненки» после вынесения решения по «камералке» имеет смысл

 

Бухгалтер может подать уточненную декларацию после вынесения решения по результатам камеральной проверки. Конечно, это не отменит решение и не сделает его незаконным.

 

Но есть шанс, что решение инспекции пересмотрит вышестоящий налоговый орган и при этом учтет показатели «уточненки». ФНС России в письме от 21.11.12 № АС-4-2/19576 рекомендует налоговым инспекторам руководствоваться положениями своего же письма от 12.10.11 № АС-5-2/1222дсп@. Текста письма нет в открытом доступе, его содержание пересказывается в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.14 № А06-355/2014. Указывается, что вышестоящий налоговый орган вправе пересмотреть решение инспекции и рассчитать налог с учетом разницы между первой и уточненной декларациями. Рекомендательно-информационный характер данных разъяснений подчеркнул Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 17.02.15 № Ф06-20008/2013).

 

 

Подача «уточненки» не освобождает от выполнения требования о представлении документов в рамках первичной «камералки»

 

Инспекторы могут запросить дополнительные документы при камеральной проверке декларации, в которой они нашли ошибки либо в которой заявлен убыток или НДС к возмещению (ст. 88 НК РФ). Также они могут истребовать первичные документы по уточненным декларациям, поданным спустя два года со дня установленного срока, если в них уменьшена сумма налога или увеличена сумма полученного убытка (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

 

Бухгалтеру нужно представить документы в течение пяти рабочих дней или направить ходатайство об отсрочке (п. 3 ст. 88 НК РФ). Иначе штраф составит 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

 

Считается, что если подать в этот момент «уточненку», то вместе с началом новой «камералки» более раннее требование о представлении документов теряет силу. Ведь проверка первичной декларации прекращается (постановления Арбитражного суда Северо-Западного от 20.01.15 № А13-420/2014 и ФАС Московского от 29.03.11 № А40-22447/10-142-92 округов). Однако это не так.

 

Были случаи, когда инспекторы запрашивали те же самые документы в рамках проверки уточненной налоговой декларации. А когда компания их не представила, то оштрафовали ее дважды — за неисполнение двух самостоятельных требований. И суды встали на сторону контролеров (определение Верховного суда от 12.11.15 № 306-КГ15-14509 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.12.14 № Ф08-8183/2014).

 

Документы, полученные в рамках прекращенной камеральной проверки, налоговики могут использовать при проведении иных мероприятий налогового контроля (п. 9.1 ст. 88 НК РФ, постановления Арбитражного суда Московского от 25.11.15 № А40-17813/14 и ФАС Северо-Западного от 23.08.12 № А56-58981/2011 округов).

 

 

В каких случаях бухгалтер может, но не обязан подавать уточненную декларацию

 

Подача «уточненок» остается на усмотрение компании в следующих случаях:

— инспекторы выявили недоплату налога. Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика представлять «уточненку» по нарушениям, выявленным инспекцией (письмо ФНС России от 21.11.12 № АС-4-2/19576@). Однако подача уточненной декларации позволит исправить отчетность;

— налоговики установили переплату. «Уточненку» можно не подавать, но в интересах самого бухгалтера зафиксировать переплату;

— контролеры нашли ошибки, которые не повлияли на сумму налога. В таком случае можно представить не «уточненку», а пояснения (разъяснения на официальном сайте ФНС России);

— бухгалтер выявил технические ошибки в декларации. По мнению инспекторов, в этом случае также целесообразно подать «уточненку», так как ошибки могут приводить к несоответствиям отдельных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности (разъяснения на официальном сайте ФНС России);

— компания сама выявила переплату по налогу. Подавать уточненную декларацию или не подавать, решает бухгалтер. При получении «уточненки» налоговые инспекторы могут потребовать пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ), а также назначить выездную проверку. В том числе периода, выходящего за пределы трех лет (п. 4 ст. 89 НК РФ и письмо ФНС от 29.05.12 № АС-4-2/8792). Избежать этого можно. К примеру, скорректировав налоговую базу текущего периода, если она больше нуля, на сумму ошибки прошлых лет (письмо Минфина России от 22.07.15 № 03-02-07/1/42067). Такой же порядок действий допустим, если невозможно определить период совершения ошибки. Во всех других случаях нужно подать уточненные декларации (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421);

— бухгалтер нашел ошибки в отчетности в течение года по налогам, которые рассчитываются нарастающим итогом. Поскольку к ответственности нельзя привлекать до окончания налогового периода, при занижении суммы авансового платежа компании грозят лишь пени. Поэтому она сама решает, как исправить ошибку: подать уточненный расчет или отразить правильные данные в отчетности за текущий период.

 

 

На практике «уточненки» используют, чтобы отсрочить сдачу отчетности или уплату налога

 

Уточненные декларации используют также, если компания:

— не успевает отчитаться. Тогда в установленный срок бухгалтер подает первоначальную декларацию с приблизительными данными, а необходимые корректировки делает потом путем подачи «уточненки». Ведь подача скорректированных форм после срока, установленного для первичной декларации, не считается опозданием (письмо Минфина России от 14.07.15 № 03-02-07/1/40441);

— планирует отсрочить уплату налога. Существует рискованная практика, при которой компании и ИП не платят налоги и сдают «нулевую» отчетность или отчетность с минимальными показателями, направляя прибыль на развитие компании. Впоследствии они сдают «уточненки», предпочитая уплату налоговых пеней уплате банковских процентов по банковскому кредиту.

 

С 1 января 2016 года привлекательность последнего способа привлечения денежных средств несколько снизилась. Ведь размер налоговых пеней, рассчитываемый из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, вырос. Центробанк приравнял ставку рефинансирования, до того составлявшую 8,25% годовых, к ключевой ставке, составляющей 11%. Впрочем, все равно она заметно ниже банковского процента по кредитам для компаний.   


По материалам открытых источников