Статьи из периодических изданий

Какие методы используют налоговики для выявления неучтенной выручки

Журнал «РНК» № 23, Декабрь 2015

 

В рамках камеральных и выездных проверок контролеры ищут не только необоснованные расходы и снимают вычеты по НДС, но и пытаются выявить незадекларированную выручку, сокрытые от налогообложения излишки ТМЦ, изготовление неучтенной продукции. Такой подход позволяет налоговикам доначислить не только НДС, но и налог на прибыль (НДФЛ, единый налог при УСН).

 




Судебная практика показывает, что доказать наличие сокрытых доходов проверяющим удается не всегда (постановления ФАС Дальневосточного от 26.12.12 № Ф03-5941/2012 и Восточно-Сибирского от 05.10.10 № А19-1575/10 округов, определение ВАС РФ от 31.03.11 № ВАС-3723/11). Хотя для этого они используют немало способов, в том числе свидетельские показания лиц, опрошенных в ходе проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.11 № А21-4312/2010), привлекают экспертов (определение ВАС РФ от 09.12.10 № ВАС-16681/10), проводят осмотр помещений и инвентаризацию имущества.

 

Рассмотрим, какие методы используют контролеры для выявления неофициальной выручки и какие документы при этом анализируют.

 


Практика показывает, что у контролеров есть «свои» методы обнаружения в налоговом учете неотраженной выручки. Налоговики увеличивают налоговые доходы в связи с тем, что компания неправильно квалифицирует сделку, от чего напрямую зависит возникновение объекта налогообложения. Тщательно проверяют доходы головной организации в части выручки, полученной в рамках деятельности ее представительства. А также вникают в тонкости выполнения конкретных работ по договору.


 

 

Для выявления неучтенной выручки контролеры анализируют производственные показатели

 

В одном из дел, которое рассматривал ФАС Северо-Западного округа, налоговики пришли к выводу о том, что проверяемое общество занизило объем выпускаемой продукции (мороженого), поскольку оно не включало в него на выходе вес наполнителей и добавок. Кроме того, компания допустила превышение максимально допустимых норм потерь при списании сырья в производство (приказ Минмясомолпрома СССР № 387, Минторга СССР № 345 от 29.12.84). В результате контролеры доначислили организации НДС и налог на прибыль (постановление от 20.08.09 № А44-4123/2008, оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.11.09 № ВАС-15018/09).

 

Инспекторы выяснили, что в те же периоды общество списало в производство больше упаковочных материалов (коробок, палочек для эскимо, вафельных стаканчиков, рожков, этикеток), чем требовалось для упаковки того объема мороженого, который указан в производственных отчетах налогоплательщика. Эти несоответствия подтвердили выводы контролеров об изготовлении неучтенного объема мороженого.

 

Суды считают, что анализ производства без доказательств реализации неучтенной продукции не свидетельствует о занижении выручки

 

В рассматриваемом деле основной объем продукции поставлялся в адрес двух зависимых с налогоплательщиком покупателей. Поэтому налоговики предположили, что неучтенную продукцию могли реализовать через этих двух контрагентов.

 

Однако суды трех инстанций отметили, что такие обстоятельства не могут бесспорно свидетельствовать о занижении выручки. Арбитры напомнили проверяющим, что для целей определения действительной обязанности компании по уплате в бюджет налога на прибыль и НДС имеет определяющее значение установление факта реализации товаров (работ, услуг) конкретным лицам. В данном случае налоговый орган не доказал факт реализации продукции покупателям на возмездной либо безвозмездной основе.

 

Выводы налоговиков о том, что неучтенная продукция могла быть реализована спорными контрагентами, основаны на предположениях, которые не подтверждены документально. Причем встречные проверки названных покупателей с целью установления получения от налогоплательщика товара в объемах, превышающих заявленные в налоговых декларациях, проверяющие не проводили.

 

Таким образом, для того чтобы выявить неофициальную выручку, контролеры могут проанализировать производственные показатели, в том числе сопоставить объемы выпуска продукции с расходами на тару и упаковку. Однако даже если проверяющие обнаружат производство неучтенной продукции, им нужно будет доказать факт реализации «неучтенки» конкретным покупателям. Иначе суд признает доначисления необоснованными.

 

 

С целью обнаружения сокрытых доходов контролеры анализируют банковские выписки, налоговые декларации и запрашивают документы у контрагентов

 

Практика показывает, что налоговики часто используют сведения, отраженные в декларациях налогоплательщика, а также документы, запрошенные у его контрагентов.

 

Так, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.14 № Ф02-5190/2014 (оставлено в силе определением ВС РФ от 13.03.15 № 302-КГ15-1203) контролеры установили, что предприниматель не отражал в налоговой отчетности доходы по одному из осуществляемых им видов деятельности. При этом доходы от данного вида деятельности не учитывались при исчислении налоговой базы по НДС и НДФЛ. В ходе выездной проверки налоговики выставили требование о представлении первичных документов (п. 1 ст. 93 НК РФ). Однако предприниматель не представил истребуемые документы. Поскольку они были утрачены в результате кражи, что подтверждалось материалами уголовного дела.

 

В связи с непредставлением документов, в том числе и по неотраженному виду деятельности, инспекторы исследовали документы, представленные ИП в ходе проведения камеральных проверок, а также налоговые декларации. Кроме того, при доначислении налогов инспекция использовала сведения о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика. Такая информация была предоставлена обслуживающим банком. К тому же контролеры проанализировали документы, представленные контрагентами налогоплательщика, в ходе так называемых встречных проверок (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). При этом налоговый орган анализировал данные по 58 контрагентам предпринимателя. На основании анализа движения денежных средств по расчетным счетам и представленных контрагентами документов инспекторы определили сумму полученного предпринимателем и фактически сокрытого им дохода.

 

Суд поверит в предположения проверяющих о сокрытых доходах, если у налогоплательщика не будет документов, подтверждающих его доходы

 

Принимая решение в пользу налоговой инспекции, суды трех инстанций учли, что утраченные документы бухгалтерского и налогового учета ИП так и не восстановил. Не представил переписку с контрагентами по вопросу восстановления спорных документов. Контррасчет полученных доходов и произведенных расходов предприниматель также не составлял.

 

Суд апелляционной инстанции подчеркнул следующее. Учитывая, что после окончания выездной проверки и вынесения оспариваемого решения прошло уже более двух лет, у предпринимателя было достаточно времени и возможностей для восстановления спорных документов в целях опровержения позиции налогового органа. По мнению судов, доводы предпринимателя о неточном количестве контрагентов, приобретавших у него пиломатериалы и другие ТМЦ, и невозможности установить действительную выручку не имеют значения. Поскольку не опровергают сумму вмененного дохода.

 

В суде предприниматель настаивал, что выводы налоговиков о неполном учете объектов налогообложения и сокрытии выручки построены исключительно на предположениях. Так как отсутствие «первички», регистров бухгалтерского учета, в том числе книг учета входящих и исходящих счетов-фактур, не позволяет с достаточной достоверностью сделать вывод об учтенных и неучтенных операциях и видах деятельности в проверяемых периодах. Однако такой аргумент судьи также не приняли. И согласились с выводами проверяющих о наличии сокрытого дохода от осуществления незадекларированного вида деятельности.

 

Несовпадение сведений о доходах компании с данными ее контрагентов рассекретит неучтенную выручку

 

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 29.07.15 № Ф04-22193/2015 проверяющие также направили запросы контрагентам налогоплательщика. При анализе документов, полученных от покупателей, налоговики установили, что ИП не в полном объеме отражал в налоговом учете доходы от реализации автомобилей, расчеты за которые покупатели производили наличными средствами. По некоторым операциям доходы от реализации в налоговом учете вообще не были отражены.

 

Таким образом, если при проверке налоговики обнаружат сведения от контрагентов компании, которые свидетельствуют о том, что они перечисляли ей денежные средства, облагаемые налогом, оспорить доначисления не удастся.

 

 

Для выявления неучтенных излишков ТМЦ контролеры исследуют инвентаризационные описи

 

Интересный случай рассмотрел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.08.15 № Ф04-22844/2015. Компания по результатам проведенных инвентаризаций на складах выявила недостачи товарно-материальных ценностей. Позже в целях подтверждения достоверности выведения результатов инвентаризаций в местах хранения были проведены дополнительные инвентаризации. Однако при анализе номенклатурных позиций по излишкам, а также при анализе причин их возникновения было установлено, что эти излишки ТМЦ фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

 

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод контролеров о неправомерном неотражении во внереализационных доходах излишков товара одного вида, уменьшенных на недостачу аналогичного товара другого вида. Поскольку в силу пункта 20 статьи 250 и подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара, в том числе в результате пересортицы, глава 25 Налогового кодекса не предусматривает.

 

Суд исследовал инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, таблицы сопоставления ТМЦ, первичные документы, данные по закупкам и возвратам по счетам затрат. И отметил, что в ходе инвентаризации проверяемая компания установила несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета: один и тот же товар был отражен в учете как излишки, при этом фактически таковыми не являлся. Поскольку на момент выявления товара в качестве излишков он был отражен в учете в качестве недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных ранее.

 

Суды соглашаются, что неучтенные излишки компании — не всегда сокрытая выручка, это могут быть некорректные итоги инвентаризации

 

В рассматриваемом деле суды отклонили доводы проверяющих о том, что по результатам инвентаризации общество произвело зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, как это предусмотрено правилами бухучета. Суд указал следующее. Компания уточнила хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении. Все это свидетельствует не о наличии излишков, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи ТМЦ.

 

Кроме того, суд подчеркнул, что фактически общество не произвело зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило операции в связи с фактическим наличием основных средств и ТМЦ.

 

 

Проверяющие видят неучтенную выручку там, где ее нет

 

Часто на практике налоговики пытаются уличить в сокрытии доходов посреднические организации. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.07.09 № А12-19285/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.09 № ВАС-12510/09) контролеры доначислили посреднику НДС и налог на прибыль. Налоговики заявили, что компания не оприходовала выручку от реализации горюче-смазочных материалов за наличный расчет.

 

Согласно агентскому договору организация обязалась за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия, связанные с заключением и исполнением договоров купли-продажи, поставки нефтепродуктов, иных договоров от своего имени, но за счет принципала. При этом все полученные денежные средства агент обязывался перечислять принципалу, а последний — выплачивать ему агентское вознаграждение.

 

Вынося решение в пользу посредника, суды трех инстанций указали, что при определении налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по НДС, подлежит учету только сумма агентского (комиссионного) вознаграждения. А не сумма выручки, полученной от реализации товара в интересах принципала (комитента). Суд признал несостоятельными выводы инспекции о том, что неоприходованная выручка является доходом общества, а не денежными средствами, подлежащими передаче принципалу в рамках заключенного агентского договора.

 

Инспекторы заявляют о наличии неофициальной выручки только лишь на основании анализа банковских выписок компании

 

Например, так было в деле, которое рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.05.10 № А45-1676/2009. Суд указал, что в нарушение норм Налогового кодекса наличие неучтенного дохода инспекция установила исключительно на представленной банком выписке по расчетному счету налогоплательщика. Кроме того, налоговый орган с достаточной определенностью не установил, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества, являются выручкой от реализации товара. Ведь к выводу о наличии сокрытой выручки проверяющие пришли путем сверки данных в отчетности компании с данными о движении денежных средств. Поскольку налоговики не доказали тот факт, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества, являются выручкой от реализации, суды отменили доначисления по налогу на прибыль.


По материалам открытых источников