Какие операции облагаются НДС по ставке 0 %

  << Начало

Услуги, связанные с вывозом товаров

К услугам, связанным с вывозом товаров из России (в т. ч. на экспорт), относятся:

1. Услуги по международной перевозке товаров.

В данную категорию услуг включаются:

а) перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт назначения товаров расположен за пределами территории России (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

б) услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или аренды (в т. ч. лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления:

• международных перевозок;

• перевозок или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (в т. ч. через территорию государства – члена Таможенного союза), на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);

• перевозок или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза).

Это следует из подпунктов 2.1, 3.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

в) транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации:

• международной перевозки;

• перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (в т. ч. через территорию государства – члена Таможенного союза), на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);

• перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);

г) работы (услуги) по перевозке или транспортировке за границу углеводородного сырья, добытого либо на континентальном шельфе России, либо в исключительной экономической зоне России, либо в российской части дна Каспийского моря.

Это следует из подпунктов 2.1, 3.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

В данную категорию услуг не включаются услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, перечисленные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, которые также облагаются НДС по нулевой ставке.

Ситуация: при каких условиях российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке грузов, может применять ставку НДС в размере 0 процентов?

Нулевая ставка НДС применяется при одновременном выполнении следующих условий:

• исполнитель не относится к российским перевозчикам на железнодорожном транспорте;

• между заказчиком и исполнителем услуг заключен договор транспортной экспедиции, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства и Закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ. Если исполнитель оказывает услуги на основании иного договора, их реализация облагается НДС по ставке 18 процентов. Исключение составляют соисполнители, которых экспедиторы привлекают для оказания услуг по международной перевозке;

• транспортно-экспедиционные услуги оказаны исполнителями (в т. ч. привлекающими для оказания услуг третьих лиц), которые участвуют в организации международных перевозок морскими и речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами;

• оказание транспортно-экспедиционных услуг связано с перемещением груза между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен за пределами России (в т. ч. если на отдельных этапах международной перевозки товары перемещаются только по территории России).

Такой порядок следует из положений подпунктов 2.1, 9, 9.1 пункта 1 и пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 ноября 2014 г. № 03-07-08/56243, от 14 февраля 2012 г. № 03-07-08/37, от 22 декабря 2011 г. № 03-07-08/361, ФНС России от 20 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4588.

Перечень транспортно-экспедиционных услуг, при оказании которых российские организации вправе применять ставку НДС в размере 0 процентов, включает в себя:

• участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

• оформление документов;

• прием и выдачу грузов;

• завоз-вывоз грузов;

• погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

• информационные услуги;

• подготовку и дополнительное оборудование транспортных средств;

• услуги по организации страхования грузов;

• услуги по организации платежно-финансовых услуг;

• услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств;

• разработку и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

• розыск груза после истечения срока доставки;

• контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

• перемаркировку грузов;

• обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;

• обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Следует отметить, что в перечне, приведенном в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, указана лишь укрупненная номенклатура транспортно-экспедиционных услуг. Конкретные виды услуг, из которых состоят позиции этой номенклатуры, в перечне не поименованы. Чтобы определить, в отношении каких именно услуг организация может применять нулевую ставку НДС, следует руководствоваться классификацией национального стандарта «Услуги транспортно-экспедиторские» ГОСТ Р 52298-2004, утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. № 148-ст. В этом стандарте расшифрована каждая группа подобных услуг.

Например, группа «Услуги по оформлению документов, приему и выдаче грузов» включает в себя:

• оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т. п. документации и комплекта перевозочных документов;

• оформление переадресовки грузов;

• оформление коммерческих актов о недостаче, излишках, порче, повреждениях и утрате груза и тары;

• предъявление грузов к перевозке в местах общего и необщего пользования на станциях (в портах) отправления;

• выдачу грузов на станциях (в портах) назначения.

Таким образом, при оценке права на применение нулевой ставки НДС в отношении оказанных транспортно-экспедиционных услуг организация должна учитывать как требования абзаца 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, так и классификацию стандарта ГОСТ Р 52298-2004. Если в рамках договора транспортной экспедиции организация оказывает дополнительные услуги, то в отношении этих услуг нулевую ставку НДС можно применить только в том случае, если это предусмотрено другими нормами пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. В противном случае при реализации дополнительных услуг НДС нужно начислять по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2011 г. № ЕД-4-3/8634.

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по международной перевозке товаров автомобильным (воздушным) транспортом? Организация оказывает услуги по договору, заключенному с экспедитором.

Да, можно, если есть документы, подтверждающие факт международной перевозки.

Транспортно-экспедиционные (и приравненные к ним) услуги, перечисленные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, облагаются НДС по ставке 0 процентов. Это правило действует и в том случае, если организатор перевозки (экспедитор), заключивший договор транспортной экспедиции с экспортером или импортером, привлекает для оказания услуг третьих лиц (субисполнителей).

Форма договора между экспедитором и субисполнителем не важна. Например, это может быть договор перевозки или договор возмездного оказания услуг. Количество субисполнителей, привлеченных для международной перевозки товаров, тоже значения не имеет. Например, если на одном этапе маршрута экспортируемые товары перемещаются воздушным транспортом, а на другом – автомобильным транспортом, право на применение нулевой ставки НДС имеют оба перевозчика. Право на нулевую ставку НДС сохраняется и в тех случаях, когда начальные и конечные точки определенных этапов транспортировки находятся в России. Главное, чтобы эти этапы входили в общий маршрут международной перевозки экспортируемых или импортируемых товаров.

Для подтверждения права на нулевую ставку НДС субисполнители, привлеченные для оказания услуг по международной перевозке товаров, должны представить в налоговую инспекцию:

– договор (копию договора), заключенный с иностранным или российским заказчиком услуг по международной перевозке. Если заказчик не является экспортером или импортером, дополнительно понадобится копия договора, заключенного между ним и экспортером (импортером);

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России (ввоз товаров в Россию), с учетом особенностей, установленных подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Правомерность такого подхода подтверждается пунктом 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и окружной арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 августа 2014 г. № А32-26468/2013). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 ноября 2014 г. № 03-07-08/56243 и от 17 октября 2014 г. № 03-07-08/52436.

Пример применения нулевой ставки НДС при международной перевозке. Для выполнения договора экспедитор на разных этапах перевозки привлекает различных исполнителей

Экспортер – акционерное общество «Импекс» вывозит товары в Финляндию. Для организации международной перевозки «Импекс» заключил договор транспортной экспедиции с ООО «Гермес». На разных этапах исполнения договора экспедитор «Гермес» привлекает в качестве субисполнителей:

• ООО «Альфа» – для перевозки товаров воздушным транспортом из Новосибирска в Москву;
• ООО «Бета» – для погрузочно-разгрузочных работ в аэропорту Москвы;
• ООО «Гамма» – для перевозки автомобильным транспортом из Москвы в Хельсинки.

При документальном подтверждении вывоза товаров на экспорт и при наличии правильно оформленных перевозочных и товаросопроводительных документов право на нулевую ставку НДС имеют все четыре исполнителя: «Гермес», «Альфа», «Бета» и «Гамма».

2. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы России (в т. ч. на территорию стран – участниц Таможенного союза), а также помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

3. Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории России (в т. ч. помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита) (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

4. Услуги по передаче электроэнергии из электрической системы России в электрические системы иностранных государств (подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

5. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Ситуация: какую ставку НДС применять при оказании услуг по хранению товаров при их транспортировке водным транспортом как в пределах России, так и на экспорт? На момент оказания услуг характер дальнейшей реализации товаров (внутренний рынок или экспорт) неизвестен.

Ответ на этот вопрос не зависит от наличия у организации информации о характере дальнейшей реализации хранимых товаров.

Порядок применения нулевой ставки НДС установлен статьей 164 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой статьей по ставке НДС 0 процентов облагаются:

• услуги по хранению товаров, которые перемещаются через границу России, если такие услуги оказываются организацией в морских или речных портах (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);

• услуги по хранению грузов в складских помещениях экспедитора, если такие услуги оказываются в рамках транспортно-экспедиционных услуг при организации международных перевозок товаров на основании договора транспортной экспедиции (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Если названные условия применения нулевой ставки НДС не выполняются, при оказании услуг по хранению товаров налог нужно начислять по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Возможность применения нулевой ставки НДС при оказании услуг по хранению товаров не зависит от помещения этих товаров под определенную таможенную процедуру на дату оказания услуг (подп. 2.1, 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Чтобы применить ставку НДС 0 процентов при реализации услуг, организация должна представить в налоговую инспекцию следующий пакет документов:

• контракт (копию контракта);

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками соответствующих таможенных органов.

Такой порядок предусмотрен пунктами 3.1 и 3.5 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Моментом определения налоговой базы при реализации услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет перечисленных документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Однако в счете-фактуре, предъявляемом заказчику услуг, ставку НДС в размере 0 процентов нужно указать независимо от наличия на момент выписки счета-фактуры документов, обосновывающих правомерность применения данной ставки (письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. № 03-07-08/134). Отказаться от применения нулевой ставки по НДС организация не вправе (письмо ФНС России от 13 января 2006 г. № ММ-6-03/18, определение Конституционного суда РФ от 5 марта 2009 г. № 468-О-О, постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 13893/08, от 20 ноября 2007 г. № 7205/07, определения ВАС РФ от 16 июня 2010 г. № ВАС-13202/09, от 22 сентября 2010 г. № ВАС-12455/09, от 11 января 2010 г. № ВАС-17394/09, постановления ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1292-11, от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1475-11-2, от 30 июня 2010 г. № КГ-А40/6211-10-П, от 28 декабря 2009 г. № КА-А40/14362-09, от 7 сентября 2009 г. № КГ-А40/8344-09-П-Б, Дальневосточного округа от 25 апреля 2011 г. № Ф03-1504/2011, Поволжского округа от 21 июля 2010 г. № А55-31726/2009).

Подтверждать право на применение ставки НДС 0 процентов по внешнеторговым операциям в рамках Таможенного союза нужно в особом порядке (ст. 72 договора о Евразийском экономическом союзе, приложение 18 к договору о Евразийском экономическом союзе).

6. Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на территории России российскими организациями и предпринимателями при вывозе экспортируемых товаров или продуктов переработки (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

7. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории России (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по ставке 18 процентов со стоимости услуг по доставке и заправке иностранного судна топливом, реализованным в качестве припасов? Услуги оказаны на территории России. Право на нулевую ставку НДС при реализации припасов подтверждено.

Да, можно.

Организация – плательщик НДС имеет право на вычет входного налога, который был ей предъявлен при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в операциях, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Это правило распространяется не только на операции, которые облагаются НДС по ставке 18 или 10 процентов, но и на операции, налогообложение которых производится по нулевой ставке.

В рассматриваемой ситуации организация реализовала иностранному покупателю горючее, то есть припасы, необходимые для нормальной эксплуатации морского судна, отплывающего из российского порта. Такая операция облагается НДС по нулевой ставке (подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для доставки горючего к борту судна и для заливки горючего в топливный бак организация – продавец припасов привлекла другую российскую организацию (перевозчика), которая оказала ей соответствующие услуги. Услуги по доставке топлива и по заправке судна непосредственно связаны с реализацией припасов, то есть приобретены для использования в операции, облагаемой НДС. В связи с этим организация, которая воспользовалась такими услугами, имеет право на вычет предъявленного ей входного налога.

Услуги же по доставке топлива и по заправке судна, оказанные российской организацией в российском морском порту, облагаются НДС по ставке 18 процентов. Оснований для применения нулевой ставки НДС, предусмотренной подпунктом 2.8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в рассматриваемой ситуации нет. Эта норма применяется лишь в тех случаях, когда услуги по перевозке оказываются в отношении товаров, вывозимых из России в таможенной процедуре экспорта. А припасы, которыми заправляются морские суда, участвующие в международных перевозках, вывозятся из России без помещения под таможенные процедуры (п. 2 ст. 364 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Оснований для применения льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, тоже нет. Эта норма освобождает от налогообложения работы по ремонту и обслуживанию судов в портах, включая услуги по бункеровке судов топливом (письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-07-07/52). Однако воспользоваться данной льготой можно только в том случае, если организация оказывает такие услуги непосредственно владельцу судна. То есть если она является исполнителем по договору, заключенному с компанией, которой принадлежит корабль. В рассматриваемой ситуации такие отношения не возникают. Фактически российской организации – продавцу припасов на территории России были оказаны транспортные услуги по договору перевозки (ст. 785 ГК РФ). Перевозчик доставил груз (топливо), принадлежащий продавцу припасов, и передал этот груз получателю. В таких условиях квалифицировать действия перевозчика как обслуживание иностранного судна в порту нельзя.

Поэтому, приобретая услуги организации-перевозчика, организация – продавец припасов должна уплатить НДС по ставке 18 процентов. Правомерность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 8 февраля 2012 г. № 03-07-08/32 и от 29 марта 2011 г. № 03-07-08/90. Предъявленную перевозчиком сумму налога можно принять к вычету при подтверждении права на нулевую ставку НДС в общем порядке.

8. Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию России до таможенного органа в месте убытия с территории России (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

9. Работы (услуги) по перевозке товаров, вывозимых из России морскими судами и судами смешанного (река-море) плавания, на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) (подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ).

10. Услуги по транспортировке экспортируемых за пределы России товаров, оказанные российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Услуги, связанные с ввозом товаров

К услугам, связанным с ввозом товаров в Россию, относятся:

1. Услуги по международной перевозке товаров.

В данную категорию услуг включаются:

• перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления товаров расположен за пределами территории России (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

• перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию России (от портов или пограничных станций, расположенных на территории России) до станции назначения товаров, расположенной на территории России;услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или аренды (в т. ч. лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

• транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

2. Услуги по организации транспортировки (транспортировке) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию России для переработки (в т. ч. помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита) (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

3. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

4. Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ). Применять нулевую ставку можно только в том случае, если работы (услуги) выполняет организация, имеющая разрешение на переработку от таможни. Если такого разрешения нет, НДС со стоимости переработки придется заплатить по ставке 18 процентов (письмо Минфина России от 18 июля 2014 г. № 03-07-08/35365).

5. Работы (услуги) по перевозке товаров, ввозимых в Россию морскими судами и судами смешанного (река-море) плавания, на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) (подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Ситуация: можно ли применить нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевозке импортного груза? Экспедитор перевозит груз только по территории России от пограничной зоны до покупателя. Таможенное оформление производится по местонахождению покупателя.

Да, можно. Но только если груз перевозится железнодорожным транспортом.

Нулевая ставка НДС применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). К таким услугам относятся, в частности, и транспортно-экспедиционные услуги по организации международных перевозок (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

По общему правилу перевозки признаются международными, если пункт отправления или пункт назначения груза находится за границей России (абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Однако в нашем случае эти пункты расположены на территории России, а сама перевозка не является для экспедитора этапом общего маршрута международной перевозки. Тем не менее в отношении транспортно-экспедиционных услуг при ввозе импортных товаров к международным перевозкам приравниваются перевозки грузов железнодорожным транспортом по территории России от места прибытия товаров в Россию (портов или пограничных станций) до конечной станции назначения (абз. 7 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Следовательно, если экспедитор организует доставку импортного груза из пограничной зоны (порта, расположенного в России) в российский населенный пункт по местонахождению покупателя, он имеет право на применение нулевой ставки НДС только в том случае, если груз перевозится железнодорожным транспортом. Независимо от того, где производится таможенное оформление товаров.

Если для организации доставки экспедитор привлекает перевозчиков на других видах транспорта (автомобильный, водный, воздушный), со стоимости своих услуг он должен начислять НДС по ставке 18 процентов.

Если доставка организована с использованием как железнодорожного, так и других видов транспорта, вся стоимость транспортно-экспедиционных услуг тоже облагается НДС по ставке 18 процентов.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 6 декабря 2011 г. № 03-07-08/345 и от 9 ноября 2011 г. № 03-07-08/309.

Подтверждение права на применение нулевой налоговой ставки

Чтобы применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров на экспорт, а также при реализации работ (услуг), связанных с вывозом товаров на экспорт или ввозом товаров в Россию, организация должна в установленный срок представить в налоговую инспекцию соответствующий пакет документов (подп. 1 п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ). В противном случае налог придется начислить в общем порядке (по ставкам 18% или 10%) (п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Подтверждать право на применение ставки НДС 0 процентов по внешнеторговым операциям в рамках Таможенного союза нужно в особом порядке (ст. 72 договора о Евразийском экономическом союзе, приложение 18 к договору о Евразийском экономическом союзе).

Пример определения ставки НДС по товарам, реализованным на экспорт. Экспорт своевременно не подтвержден

Организация экспортировала в Польшу низковольтное оборудование на сумму 1 000 000 руб.

В установленные сроки организация не смогла собрать полный комплект документов, подтверждающих экспорт оборудования. Поэтому бухгалтер организации начислил с неподтвержденной экспортной поставки НДС по ставке 18 процентов. Рассчитанная сумма налога составила 180 000 руб. Ее организация перечислила в бюджет.

Впоследствии при подтверждении экспорта бухгалтер пересчитал НДС по ставке 0 процентов. Ранее уплаченную сумму налога 180 000 руб. по заявлению организации налоговая инспекция зачла в счет будущих платежей организации по НДС.

Ситуация: можно ли при реализации товаров на экспорт начислять НДС по ставке 18 (10) процентов? Организации заранее известно, что она не сможет собрать документы, необходимые для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС.

Нет, нельзя.

Налоговые ставки являются обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Независимо от обстоятельств и условий конкретных сделок организация не вправе произвольно менять размер установленных налоговых ставок или отказываться от их применения. Кроме того, пониженные (в т. ч. нулевые) налоговые ставки не являются налоговыми льготами, которыми организации могут пользоваться по своему усмотрению. Таким образом, при реализации товаров на экспорт (как в государства – участники Таможенного союза, так и в другие страны) организации обязаны применять нулевую ставку НДС, установленную пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и пунктом 3 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 15 мая 2007 г. № 372-О-П, разъяснениями контролирующих ведомств (см., например, письма Минфина России от 17 июня 2009 г. № 03-07-08/134, ФНС России от 17 июля 2015 г. № СА-4-7/12693) и арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 14555/05).

Начислить НДС по ставке 18 (10) процентов организация будет должна, если в установленный срок не сможет подтвердить факт экспорта. По экспортным операциям налоговая база определяется:

• либо в последний день квартала, в котором был собран пакет документов, подтверждающих экспорт;

• либо на дату отгрузки, если необходимые документы не были собраны в течение 180 календарных дней с момента таможенного оформления товаров (момента отгрузки – при экспорте в страны – участницы Таможенного союза).

Это следует из положений пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае организация, не подтвердившая экспорт, должна заплатить НДС по ставке 18 (10) процентов. Но помимо этого ей придется перечислить в бюджет пени за просрочку платежа. Отступление от этого правила (т. е. преждевременное определение налоговой базы) налоговая инспекция может квалифицировать как грубое нарушение правил учета объектов налогообложения и привлечь организацию к ответственности по статье 120 Налогового кодекса РФ. В этом случае правомерность своих действий организации придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по этой проблеме пока не сложилась.