НДФЛ платят как резиденты (с доходов, полученных от источников в России и за ее пределами), так и нерезиденты (с доходов, полученных от источников в России). Об этом говорится в статьях 208 и 209 Налогового кодекса РФ.
Удержание НДФЛ налоговым агентом
В большинстве случаев НДФЛ должны удержать и заплатить в бюджет налоговые агенты (источники выплаты дохода). Но иногда получатель дохода платит налог самостоятельно (в таких случаях организация не будет налоговым агентом) (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Организация не обязана удерживать НДФЛ в случаях:
- если выплачивает доход предпринимателю или другому человеку, занимающемуся частной практикой (например, нотариусу, адвокату) (ст. 227 НК РФ);
- если выплачивает доход, налог с которого получатели платят самостоятельно (п. 1 ст. 228 НК РФ).
В остальных случаях организация (обособленное подразделение иностранной организации) признается налоговым агентом и обязана удержать налог с получателя дохода (п. 1 и 2 ст. 226, ст. 226.1 НК РФ). При этом обособленные подразделения иностранных организаций должны исполнять обязанности налоговых агентов независимо от того, имеют они статус постоянных представительств или нет, есть баланс и банковские счета или нет (письма Минфина России от 6 августа 2013 г. № 03-04-06/31538 и от 18 ноября 2009 г. № 03-04-06-01/299).
Важно: с 2015 года обязанности налогового агента организации должны исполнять и в отношении своих сотрудников-иностранцев, у которых есть патенты на ведение трудовой деятельности в России. При выплате доходов таким сотрудникам организации должны удерживать НДФЛ с зачетом фиксированных сумм налога, уплаченных иностранцами при приобретении патентов (п. 2 ст. 226, ст. 227.1 НК РФ).
Внимание: за неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога налоговые агенты несут ответственность по статье 123 Налогового кодекса РФ. В некоторых случаях сотрудников организации могут привлечь к административной (ст. 15.11 КоАП РФ) и уголовной ответственности (ст. 199.1 УК РФ).
Налоговая ответственность предусмотрена в виде:
- пеней в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (п. 4 и 7 ст. 75 НК РФ);
- штрафа в размере 20 процентов от суммы неудержанного (не полностью удержанного) или неперечисленного (не полностью перечисленного) налога (ст. 123 НК РФ).
Пени рассчитают так:
| Пени | = | Не уплаченный в срок налог | × | Количество календарных дней просрочки | × | 1/300 ставки рефинансирования, действовавшей в период просрочки |
Пени начислят за каждый день просрочки платежа, в том числе за выходные и нерабочие праздничные дни. Количество дней просрочки рассчитывают со следующего дня после установленного срока перечисления налога до дня его уплаты (проведения зачета и т. д.). За день, когда обязательство по уплате налога было исполнено, пени не начисляются. Это связано с тем, что они взимаются с суммы задолженности перед бюджетом, образовавшейся в результате просрочки платежа. В день предъявления в банк платежного поручения (проведения зачета и т. д.) задолженность по налогу считается погашенной (п. 3 ст. 45 НК РФ). То есть база для начисления пеней в этот день равна нулю. Следовательно, основания для начисления пеней за этот день отсутствуют.
Такой порядок следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ и раздела VII Требований, утвержденных приказом ФНС России от 18 января 2012 г. № ЯК-7-1/9.
Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет причитающиеся суммы удержанного НДФЛ и пеней (п. 5 ст. 108 НК РФ). Это означает, что налоговая инспекция может взыскать эти суммы с организаций в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Исключение установлено в отношении государственных (муниципальных) учреждений, которым открыт лицевой счет в Казначействе России (финансовом органе). Взыскать с них сумму НДФЛ и пени налоговая инспекция может только в судебном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ, ст. 239 Бюджетного кодекса РФ).
Кроме того, если в учете и отчетности сумма налога искажена на 10 процентов и более, то по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
- если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
- если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
- если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
Штрафа по НДФЛ можно избежать, если организация докажет, что у нее не было возможности удержать НДФЛ у сотрудника (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). При этом арбитражные суды подтверждают, что налоговый агент не обязан за счет собственных средств перечислять в бюджет налог, удержать который он не имел возможности (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. № 4047/06, определение ВАС РФ от 4 февраля 2008 г. № 385/08, постановления ФАС Центрального округа от 20 сентября 2007 г. № А23-3907/05А-5-385, Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2008 г. № А33-10850/07-Ф02-1418/08, от 18 июля 2006 г. № А33-5710/05-Ф02-3461/06-С1, Северо-Западного округа от 26 июня 2007 г. № А42-8832/2006, Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2007 г. № Ф08-403/07-177А). Если удержать НДФЛ невозможно, то организация обязана в течение месяца с даты окончания налогового периода уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ).
Уголовная ответственность может наступить за недоимку в крупном или особо крупном размере. Определение этих понятий дано в примечании к статье 199 Уголовного кодекса РФ.
К уголовной ответственности могут привлечь человека, на которого фактически возложены обязанности по расчету, удержанию или перечислению налога. Им может быть:
- руководитель (сотрудник, выполняющий его функции);
- главный бухгалтер (сотрудник, выполняющий его функции);
- другой сотрудник, на которого возложены обязанности по расчету, удержанию и перечислению налога.
Обязательным условием уголовной ответственности является наличие личных интересов в неисполнении обязанностей налогового агента. Например, если сотрудники организации присвоили суммы удержанного налога. Личный интерес может быть и неимущественным (например, семейственность или желание приукрасить реальное состояние дел).
Об этом говорится в пункте 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.
Меры налоговой ответственности за совершение преступлений налоговыми агентами приведены в таблице Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства.
Дополнительным наказанием может быть лишение руководителя, главного бухгалтера или другого сотрудника организации права занимать определенные должности (ст. 199.1 УК РФ).
По доходам, в отношении которых организация признается налоговым агентом, она не вправе возлагать на получателей доходов обязанность самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ. Такая возможность налоговым законодательством не предусмотрена (п. 5 ст. 3 НК РФ). Даже если подобное положение будет зафиксировано в трудовом (гражданско-правовом) договоре или дополнительном соглашении к нему, оно будет считаться ничтожным. Ответственность за своевременное и полное перечисление налога в бюджет в этом случае все равно возлагается на налогового агента. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 03-04-05/3-292, от 15 июня 2010 г. № 03-04-06/3-148.
Ситуация: является ли организация налоговым агентом по НДФЛ в отношении вознаграждений, выплачиваемых наследникам автора произведения искусства (науки, литературы)?
Наследники авторов произведений науки, литературы, искусства включены в перечень налогоплательщиков, которые платят НДФЛ самостоятельно (подп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ). Однако эта норма распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежат наследодателю (автору) на день открытия наследства и входят в состав наследства. Если вознаграждение выплачивается наследнику после принятия наследства, организация признается налоговым агентом и обязана удержать налог (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Организация не обязана удерживать НДФЛ из доходов, с которых гражданин должен рассчитать и заплатить налог самостоятельно. Следовательно, в отношении вознаграждений, являющихся частью наследства, организации, выплачивающие их, налоговыми агентами по НДФЛ не являются (п. 2 ст. 226 НК РФ).
При этом организация – источник выплаты дохода может выступать в качестве уполномоченного представителя наследника автора, в том числе и в налоговых правоотношениях (ст. 26 НК РФ). Для этого у нее должна быть нотариально удостоверенная доверенность (или доверенность, приравненная к нотариально удостоверенной в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 185.1 Гражданского кодекса РФ) от наследника на удержание и уплату НДФЛ с причитающихся ему доходов (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ). Поскольку полномочия представителя наследника организация принимает на себя добровольно, она не становится налоговым агентом (т. е. лицом, которое обязано удержать и перечислить НДФЛ в бюджет) (п. 2 ст. 226 НК РФ), а сам наследник не освобождается от ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) и непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Поэтому, даже если организация по каким-либо причинам не реализует полномочия, предоставленные ей по доверенности, оштрафовать ее за неисполнение обязанностей налогового агента нельзя.
После принятия наследства наследники автора становятся правообладателями исключительных прав на его произведения и могут самостоятельно заключать в отношении них договоры, предусмотренные статьями 1285–1287 Гражданского кодекса РФ (ст. 1283, п. 1 ст. 1229 ГК РФ).
С сумм вознаграждений, получаемых правообладателями от предоставления права на использование произведения искусства (науки, литературы), НДФЛ рассчитывается и перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном статьей 226 Налогового кодекса РФ. Таким образом, организация, выплачивающая вознаграждение правообладателю (наследнику после принятия наследства) за использование произведения искусства (литературы), признается налоговым агентом и обязана удержать налог с получателя дохода (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03-04-07-01/359 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 2 декабря 2009 г. № ШС-17-3/216), от 26 ноября 2009 г. № 03-04-05-01/833.
Ситуация: является ли организация налоговым агентом по НДФЛ в отношении призов или выигрышей, полученных гражданами в ходе стимулирующей (бесплатной) лотереи?
Ответ: да, является.
С 30 января 2014 года понятие «стимулирующая лотерея» законодательством о лотереях не регулируется: оно исключено из текста Закона от 11 ноября 2003 г. № 138-ФЗ. Однако организации по-прежнему могут проводить за свой счет рекламные акции, которые носят характер стимулирующих (бесплатных) лотерей. К ним относятся конкурсы, игры и другие аналогичные мероприятия, условием участия в которых является приобретение у организации определенного товара. Это предусмотрено статьей 9 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ.
Стимулирующие рекламные мероприятия не относятся к играм или лотереям, основанным на риске. Следовательно, правила подпункта 5 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ о самостоятельной уплате НДФЛ гражданами в таких ситуациях не применяются.
Призы (выигрыши), полученные в результате подобных акций, можно квалифицировать как доходы, полученные по договору дарения. Самостоятельно с таких доходов граждане должны платить НДФЛ, только если они получены от других граждан, не являющихся предпринимателями (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ). Таким образом, в отношении выигрышей стоимостью более 4000 руб. организатор лотереи признается налоговым агентом. Это следует из положений пункта 28 статьи 217, пунктов 1 и 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Ставка, по которой налоговый агент удерживает НДФЛ с указанных призов (выигрышей), равна 35 процентам (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом если гражданин получил выигрыш в натуральной форме и организатор лотереи не выплачивал ему деньги, то в налоговую инспекцию необходимо сообщить о невозможности удержания НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 марта 2012 г. № 03-04-05/9-305, от 19 января 2012 г. № 03-04-05/9-33 и ФНС России от 1 октября 2012 г. № ЕД-2-3/618.
Уплата НДФЛ предпринимателями
С доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности, предприниматель платит НДФЛ самостоятельно (п. 2 ст. 226, п. 1 ст. 227 НК РФ). Поэтому удерживать с него налог не нужно.
В документах, на основании которых доход выплачивается предпринимателю, необходимо указать, что выплата производится в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 7 марта 2014 г. № 03-04-06/10185, от 1 февраля 2011 г. № 03-04-06/3-14).
При выплате дохода желательно проверить:
- свидетельство о его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
- свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции.
Требовать дополнительные документы у нотариусов и других людей, занимающихся частной практикой, не нужно.
Совет: сохраняйте документы, подтверждающие, что контрагент организации, которому выплачен доход, является предпринимателем. Это поможет доказать статус получателя дохода при налоговой проверке.
Помимо копии свидетельства о регистрации, статус предпринимателя, которому организация выплатила доход, можно подтвердить также документами, которые он обязан выдавать покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг): кассовым или товарным чеком, счетом-фактурой, закупочным актом и т. д., содержащими информацию об ОГРНИП и ИНН предпринимателя. Правомерность использования этих документов для освобождения от обязанностей налогового агента при расчетах с предпринимателями подтверждена письмом Минфина России от 7 марта 2014 г. № 03-04-06/10185.
Уплата НДФЛ лицами, не являющимися предпринимателями
К доходам, с которых граждане, не зарегистрированные в качестве предпринимателей, должны самостоятельно платить НДФЛ, относятся доходы:
- полученные от других граждан и организаций, которые не являются налоговыми агентами;
- полученные от продажи имущества и имущественных прав;
- полученные от источников за пределами России;
- налог с которых не был удержан налоговым агентом;
- в виде любых выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (казино, игровые автоматы и т. д.).
Этот перечень доходов установлен пунктом 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ.
