Торговые места
Если стационарный объект, в котором ведется розничная торговля, не имеет торговых залов, то в целях ЕНВД он признается торговым местом. При этом под торговым местом подразумевается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
Физическими показателями для расчета ЕНВД при такой форме торговли могут быть:
- количество торговых мест (если площадь каждого торгового места не превышает 5 кв. м);
- площадь торгового места (в отношении торговых мест, площадь которых превышает 5 кв. м).
Понятие «площадь торгового места» в налоговом законодательстве не определено. По мнению Минфина России, площадью торгового места следует считать всю площадь стационарного торгового объекта, включая подсобные, административно-бытовые, складские и другие помещения, в которых обслуживание покупателей не производится (письмо Минфина России от 10 августа 2009 г. № 03-11-09/274). Такая же позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 417/11.
Площадь торгового места определяется по правоустанавливающим и инвентаризационным документам (абз. 22 ст. 346.27 НК РФ). Например, на основании договоров купли-продажи нежилых помещений, техпаспортов, поэтажных планов, схем, экспликаций, договоров аренды (субаренды) нежилых помещений или их отдельных частей (абз. 24 ст. 346.27 НК РФ).
Ситуация: считается ли, что стационарный торговый объект имеет торговый зал, если объект состоит из нескольких помещений, но для торговли используется только одно? В документах отдельно прописаны площади торгового места (более 5 кв. м), складских и подсобных помещений.
Учитывая, что официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому поводу отсутствуют, в рассматриваемой ситуации можно воспользоваться выводами, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 417/11.
При ведении розничной торговли через стационарные объекты с торговыми залами и без торговых залов ЕНВД рассчитывается с учетом разных физических показателей. В первом случае налоговая база определяется исходя из площади торгового зала, в которую не включаются площади вспомогательных помещений. Во втором – исходя из площади торговых мест, которая включает в себя площади вспомогательных помещений.
Основываясь на положениях статьи 346.27 Налогового кодекса РФ, Президиум ВАС РФ пояснил, что стационарный торговый объект можно квалифицировать как объект с торговым залом при соблюдении следующих условий:
- объект состоит из нескольких обособленных помещений;
- в правоустанавливающих документах указано целевое назначение каждого обособленного помещения;
- правоустанавливающие документы позволяют точно определить площадь помещений, которые используются для демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов (т. е. помещений, которые фактически являются торговыми залами).
Если эти условия выполняются, ЕНВД нужно рассчитывать исходя из площади торгового зала. Независимо от того, упоминается ли термин «торговый зал» в правоустанавливающих документах или нет. При таком варианте площади складских, административно-бытовых и подсобных помещений в расчет ЕНВД не включаются.
Если хотя бы одно из названных условий не соблюдается, рассчитывать ЕНВД нужно исходя из площади торгового места с учетом площади всех вспомогательных помещений.
Продажа товаров через посредника
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при розничной торговле товарами через посредника (комиссионера, агента, поверенного)?
Ответ на этот вопрос зависит от вида посреднического договора и от условий, на которых посредник ведет торговую деятельность.
Реализация товаров в розницу может происходить в рамках посреднических договоров:
- договора комиссии, в котором посредник (комиссионер) всегда действует от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ);
- агентского договора, в котором посредник (агент) может действовать как от своего имени, так и от имени заказчика (принципала) (п. 1 ст. 1005 ГК РФ);
- договора поручения, в котором посредник (поверенный) всегда действует от имени заказчика (доверителя) (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Если условия розничной продажи товаров соответствуют критериям, установленным подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, такая деятельность может быть переведена на ЕНВД.
Посредники
По мнению Минфина России, посредники могут применять ЕНВД при одновременном выполнении следующих условий:
- в сделке с покупателем посредник выступает от своего имени. Это возможно, если между заказчиком и посредником заключен договор комиссии или агентский договор, в котором агент действует от своего имени (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005, ст. 1011 ГК РФ);
- посредник реализует товары на торговых площадях, которые принадлежат ему (используются им) на правовых основаниях. Например, на праве собственности или по договору аренды (в т. ч. заключенному с заказчиком).
Об этом, в частности, сказано в письмах Минфина России от 3 октября 2014 г. № 03-11-06/3/49927 и от 3 мая 2011 г. № 03-11-06/3/53.
Если указанные условия не выполняются, посредник (комиссионер, агент) не может применять ЕНВД. Например, если между заказчиком и посредником заключен агентский договор на условиях поручения, то соглашение с покупателем будет оформлено от имени доверителя (ст. 1011 ГК РФ).
Заказчики
Что касается применения ЕНВД заказчиками, то, по мнению Минфина России, оно возможно лишь при одновременном выполнении двух условий:
- посредник продает товары в розницу от имени заказчика. То есть при совершении сделок в рамках договора поручения (п. 1 ст. 971 ГК РФ) или агентского договора, в котором агент выступает от имени принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Если же посредник выступает от своего имени (например, в качестве комиссионера), то заказчик фактически не ведет розничную торговлю. Права и обязанности в таких сделках у него не возникают. Поэтому при таких условиях деятельность заказчика под ЕНВД не подпадает;
- торговые площади, на которых посредник продает товары в розницу, принадлежат заказчику (используются им) на правовых основаниях (на праве собственности, по договору аренды и т. п.).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 августа 2009 г. № 03-11-06/3/218, от 18 марта 2009 г. № 03-11-06/3/63, от 27 ноября 2008 г. № 03-11-04/3/533, от 7 февраля 2006 г. № 03-11-05/38, ФНС России от 18 января 2006 г. № ГИ-6-22/31.
Арбитраж
Позицию финансового ведомства о невозможности применения ЕНВД при реализации товаров по договорам комиссии поддерживает ВАС РФ. В постановлении от 17 июля 2012 г. № 1098/12 Президиум ВАС РФ указал, что при совершении таких сделок заказчик (комитент) не вступает в правоотношения с покупателями и не заключает с ними договоры розничной купли-продажи, наличие которых является обязательным условием для применения ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ). Следовательно, с доходов от реализации товаров через комиссионера комитент должен платить налоги в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
На практике посредники, действующие от имени заказчиков, могут продавать товары в розницу как на собственных торговых площадях, так и на площадях, которые они арендуют или эксплуатируют по договору безвозмездного пользования. При таких обстоятельствах права на применение ЕНВД не имеют ни посредники, ни заказчики. С доходов, полученных в рамках таких сделок, и те и другие должны платить налоги либо по общей системе налогообложения, либо по упрощенке. Об этом сказано в письме Минфина России от 25 августа 2009 г. № 03-11-06/3/218.
Арбитражная практика по вопросу применения ЕНВД в рамках посреднических договоров неоднородна.
Некоторые суды признают, что посредники, действующие от своего имени, вправе применять ЕНВД (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2011 г. № А05-6652/2010, Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2011 г. № А69-1135/2010, Центрального округа от 1 июля 2011 г. № А62-2707/2010, от 24 июля 2008 г. № А62-3271/2007, Дальневосточного округа от 18 мая 2005 г. № Ф03-А24/05-2/867).
В то же время есть примеры судебных решений, в которых такая возможность отрицается в принципе (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. № Ф04-7782/2006(28626-А46-32), Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. № А79-282/2006, Дальневосточного округа от 29 марта 2006 г. № Ф03-А24/06-2/552, Северо-Кавказского округа от 5 сентября 2006 г. № Ф08-4014/2006-1721А, Центрального округа от 26 мая 2005 г. № А64-3536/04-15). Принимая такие решения, суды исходят из того, что главой 26.3 Налогового кодекса РФ не предусмотрено применение ЕНВД в отношении посреднической деятельности. По такому виду деятельности не определены ни физические показатели, ни базовая доходность. Кроме того, заказчик сохраняет за собой право собственности как на товары, переданные посреднику на реализацию, так и на выручку, полученную от продажи товаров. Из этого следует, что функции посредника не соответствуют понятию «торговая деятельность», которая подразумевает перепродажу товаров, то есть переход права собственности на них от одного лица (в данном случае – заказчика) к другому лицу (покупателю).
Вопрос об уплате ЕНВД при реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт является неоднозначным.
Продажа электронных карт
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при розничной торговле картами экспресс-оплаты (доступа в Интернет, телефонной связи) и сим-картами мобильной связи? Организация продает карты в стационарном помещении. Площадь торгового зала менее 150 кв. м.
Ответ: да, можно, если продавец карт приобрел их у оператора по договору купли-продажи (поставки).
Розничной торговлей признается деятельность, связанная с торговлей товарами по договорам розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). При этом под товарами понимается любое имущество, предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).
Карты экспресс-оплаты и сим-карты являются средством предварительной оплаты услуг связи. Сами по себе услуги связи не входят в перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако средства оплаты этих услуг признаются товарами, если продавец имеет на них право собственности (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Таким образом, если продавец карт получил их от оператора связи по договору купли-продажи (поставки), то его деятельность по розничной реализации этих карт от своего имени подпадает под ЕНВД.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 17 января 2014 г. № 03-11-11/1349, от 30 марта 2010 г. № 03-11-11/84, от 12 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/30. Эта позиция подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 14 октября 2008 г. № А48-4840/07-13, Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. № А42-1282/2007, Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. № Ф04-862/2007(31844-А45-27), Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1, Поволжского округа от 6 марта 2007 г. № А55-10226/2006-31).
Внимание: некоторые суды считают, что реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт не относится к деятельности, в отношении которой можно применять ЕНВД. Они поясняют, что такие карты не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, ни при каких условиях.
Карты экспресс-оплаты, сим-карты не отвечают признакам товара, указанным в пункте 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ. По своей природе они являются лишь средством предварительной оплаты услуг связи. А поскольку уплата ЕНВД допускается в отношении розничной торговли товарами, применять данный спецрежим при продаже этих карт нельзя. Такие выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 октября 2013 г. № 4907/13, определении ВАС РФ от 14 ноября 2007 г. № 14135/07, постановлениях ФАС Уральского округа от 30 июля 2007 г. № Ф09-5933/07-С3, от 7 мая 2007 г. № Ф09-3212/07-С3, Северо-Кавказского округа от 9 февраля 2009 г. № А63-449/2005-С4-22, от 15 января 2008 г. № Ф08-8262/07-3291А, от 1 августа 2007 г. № Ф08-4709/2007-1816А, от 28 февраля 2007 г. № Ф08-734/2007-303А.
По вопросу применения ЕНВД при распространении карт экспресс-оплаты и сим-карт в рамках договора комиссии контролирующие ведомства высказываются положительно (письма Минфина России от 17 января 2014 г. № 03-11-11/1349, от 30 марта 2010 г. № 03-11-11/84). Однако для этого комиссионер должен выполнить ряд дополнительных условий.
Что касается реализации карт экспресс-оплаты в рамках агентских договоров, заключенных с операторами связи – принципалами, то в письмах от 17 января 2014 г. № 03-11-11/1349, от 30 марта 2010 г. № 03-11-11/84, от 12 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/30 Минфин России указал, что такая деятельность на ЕНВД не переводится. Она должна облагаться налогами в рамках общей или упрощенной системы налогообложения (независимо от чьего имени – принципала или агента – осуществляется реализация). Таким образом, с учетом этих разъяснений финансового ведомства применение ЕНВД по розничной торговле картами экспресс-оплаты и сим-картами по агентским договорам может привести к возражениям проверяющих.
Продажа дисконтных карт
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при продаже дисконтных карт? Дисконтные карты выпущены организацией, которая занимается розничной торговлей и платит ЕНВД.
Ответ: нет, нельзя.
Для целей ЕНВД под розничной торговлей подразумевается торговля товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). При этом товарами признается любое имущество, которое реализуется или предназначено для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В налоговом законодательстве имущественные права к имуществу не относятся, а значит, не могут быть квалифицированы как товары (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Между тем дисконтная карта предоставляет ее владельцу именно имущественное право – право на получение от эмитента карты скидок при приобретении у него товаров в будущем. Поскольку дисконтные карты являются материальными носителями имущественных прав, товарами они не признаются. А следовательно, доходы от реализации собственных дисконтных карт не подпадают под ЕНВД. С таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 января 2011 г. № 03-11-06/3/1, от 25 марта 2005 г. № 03-06-05-04/74 и ФНС России от 15 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11487.
Продажа страховых полисов
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при продаже страховых полисов на основании агентских договоров со страховыми компаниями?
Ответ: нет, нельзя.
Страховой полис – это стандартная форма письменного договора страхователя и страховщика (ст. 930 ГК РФ). Поэтому полис не является товаром. А предпринимательская деятельность по реализации страховых полисов (услуги страхования) не может быть отнесена к розничной торговле. Соответственно, она не облагается ЕНВД. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 19 июля 2007 г. № 03-11-05/162.
Продажа готовой продукции
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при розничной торговле золотыми слитками? Организация реализует золотые слитки, полученные в результате переработки ее сырья другой организацией (на давальческой основе).
Ответ: да, можно, но только если слитки имеют художественную обработку, а значит, могут быть приравнены к ювелирным украшениям.
По общему правилу под ЕНВД подпадает деятельность, связанная с розничной торговлей товарами (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом торговля некоторыми видами товаров на ЕНВД не переводится (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Если в муниципальном образовании, где работает организация, в отношении розничной торговли предусмотрено применение ЕНВД, перейти на этот режим можно при одновременном выполнении следующих условий:
- товары реализуются по договорам розничной купли-продажи. То есть если целью приобретения товаров является их использование в личных целях (абз. 12 ст. 346.27, п. 2 ст. 346.26 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ);
- розничная торговля является предпринимательской деятельностью организации (п. 2 ст. 346.26 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Кроме того, в рассматриваемой ситуации при решении вопроса о применении ЕНВД нужно учитывать ряд ограничений.
Во-первых, изделия из драгоценных металлов нельзя продавать вне стационарных торговых объектов. В связи с этим использовать такие формы розничной торговли, как развозная или разносная, при реализации изделий из драгоценных металлов запрещено (п. 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55, письмо Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-11-05/12).
Во-вторых, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКВЭД) реализация золотых слитков не относится к услугам торговли. Такая деятельность признается финансовой (банковской). Косвенно это подтверждается подразделами с кодами 51.52.23 и 65.23 ОКВЭД.
В рамках розничной торговли ОКВЭД предусматривает реализацию только ювелирных изделий (коды 52.48.2, 52.48.22, 52.12). Понятие «ювелирное изделие» определено в пункте 2 Положения, утвержденного приказом Роскомдрагмета от 30 октября 1996 г. № 146. В соответствии с этим определением к ювелирным относятся изделия, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов с использованием различных видов художественной обработки и применяемые в качестве украшений, предметов быта, выполнения различных ритуалов и обрядов. Такие же определения ювелирных изделий содержатся в пункте 61 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55, и в письме Минфина России от 6 августа 2003 г. № 23-02-04/752.
Из положений ОКВЭД можно сделать следующий вывод: если организация реализует золотые слитки, имеющие художественную обработку, то такую деятельность можно квалифицировать как торговлю ювелирными изделиями. Если художественной обработки слитки не имеют, то их реализация не подпадает под торговлю ювелирными изделиями.
В-третьих, нужно учитывать, что на ЕНВД не переводится деятельность по розничной реализации продукции собственного производства (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация торгует золотыми слитками, которые изготовлены из ее сырья, переработанного на давальческой основе.
В письмах от 20 марта 2014 г. № 03-11-06/3/12242 и от 13 апреля 2011 г. № 03-11-11/91 Минфин России поясняет, что при соблюдении других условий, обязательных для применения ЕНВД, организация, которая реализует изделия, изготовленные третьей стороной на давальческих началах, вправе применять данный спецрежим. При этом представители финансового ведомства подчеркивают: организация-продавец не должна принимать никакого участия в процессе обработки переданного ею давальческого сырья (например, она не вправе делать эскизы продукции, предоставлять исполнителю помещения, оборудование, персонал и т. п.). Если это требование не выполняется, продавец признается производителем продукции, а следовательно, его деятельность не является розничной торговлей и не подпадает под ЕНВД.
Следует отметить, что в письме от 13 апреля 2011 г. № 03-11-11/91 Минфин России опирается на сложившуюся арбитражную практику, которая подтверждает правомерность применения ЕНВД продавцами товаров, изготовленных из принадлежащего им сырья на давальческой основе (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2008 г. № 6693/08, определения ВАС РФ от 17 августа 2009 г. № ВАС-9741/09, от 17 июля 2009 г. № ВАС-6411/09, постановления ФАС Поволжского округа от 8 мая 2009 г. № А12-12331/2008, Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2009 г. № Ф04-7936/2008(18119-А27-29), Центрального округа от 20 мая 2009 г. № А14-5951/2008/132/33).
Суды обосновывают свою позицию тем, что изготовление продукции из давальческого сырья не лишает организацию статуса продавца товаров, поскольку передача сырья или материалов в переработку на сторону не является частью производственного процесса их владельца. То есть в данном случае организация самостоятельно продукцию не изготавливает – ее предпринимательская деятельность заключается именно в розничной торговле этой продукцией, а не в ее производстве. При таких условиях применение ЕНВД правомерно.
Ситуация: можно ли применять ЕНВД при реализации кислородных коктейлей в розлив? Сотрудник организации с помощью специального аппарата изготавливает напиток и продает его всем желающим.
Ответ: да, можно.
Изготовление и реализацию кислородных коктейлей следует квалифицировать как деятельность по оказанию услуг общественного питания. Такая деятельность может быть переведена на ЕНВД:
- на основании подпункта 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ – если коктейли реализуются через объекты общепита с залами для обслуживания посетителей (при условии, что площадь зала не превышает 150 кв. м);
- на основании подпункта 9 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ – если коктейли реализуются через объекты общепита, в которых нет залов для обслуживания посетителей.
Следовательно, если в муниципальном образовании, где работает организация, деятельность по оказанию услуг общепита переведена на ЕНВД, в отношении доходов, полученных от продажи изготовленных кислородных коктейлей, организация должна применять этот налоговый режим.
Одновременно нужно учитывать, что розничной торговлей для целей ЕНВД деятельность по реализации кислородных коктейлей не признается. Кислородные коктейли являются продукцией организации, которая их производит и продает. А продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, при реализации кислородных коктейлей рассчитывать ЕНВД нужно в порядке, предусмотренном для организаций общепита.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22 февраля 2012 г. № 03-11-06/3/13, № 03-11-11/51 и ФНС России от 5 мая 2012 г. № ЕД-3-3/1643.
Ответственность
Внимание: если при проверке будет установлено, что организация неправомерно применяла ЕНВД, налоговая инспекция пересчитает ее налоговые обязательства и предъявит штрафные санкции за неуплату других налогов и за непредставление деклараций по ним (ст. 119, 122 НК РФ).
