Закон позволяет заключить договор лизинга, по которому лизингодатель приобретает лизинговое имущество у лизингополучателя с целью передать ему это имущество во временное владение и пользование. Другими словами, стороны могут заключить договор, по которому лизингополучатель одновременно выступает в роли продавца лизингового имущества (абз. 4 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; далее – Закон о лизинге). Такой договор называют договором возвратного лизинга.
Лизингодатель заключает договор возвратного лизинга с той же целью, что и договор обычного лизинга, – получить прибыль от ведения лизинговой деятельности. Другими словами, для достижения ожидаемого результата не имеет принципиального значения, какой именно договор лизинга подписать с клиентом.
Однако по сравнению с обычным договором лизинга договор возвратного лизинга имеет ряд юридических особенностей, которые нужно учесть при его заключении. В целом такие особенности соответствуют интересам лизингодателя.
Вместе с тем, юристу организации, действующей в качестве лизингодателя, имеет смысл предупредить руководство о том, что при возвратном лизинге возрастает вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Если руководство посчитает нужным заключить договор, несмотря на налоговые риски, юристу важно уделить внимание вопросу о том, как лизингодатель сможет защитить свои интересы в случае возникновения спора с налоговой инспекцией.
Какие юридические особенности возникают при возвратном лизинге
Главной особенностью договора возвратного лизинга является то, что лизингодатель покупает лизинговое имущество не третьего лица, а у своего контрагента – лизингополучателя. По договору купли-продажи, заключаемому во исполнение договора лизинга, лизингополучатель действует в качестве продавца и на отношения сторон распространяются правила главы 30 Гражданского кодекса РФ.
При возвратном лизинге не применяются следующие правила.
1. О выборе продавца лизингового имущества (ст. 665 ГК РФ). Ни одна из сторон не может определить продавца, поскольку в качестве продавца действует сам лизингополучатель.
2. О распределении рисков при неисполнении продавцом своих обязательств (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге). Ни одна из сторон не несет риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи и связанные с этим убытки, поскольку исполнение таких обязанностей зависит от действий самого лизингополучателя. Другими словами, если контрагент нарушит договор купли-продажи, он будет нести перед лизингодателем ответственность по правилам главы 30 Гражданского кодекса РФ, а не по правилам пункта 2 статьи 22 Закона о лизинге.
3. Об ответственности лизингодателя за нарушения со стороны продавца (п. 2 ст. 670 ГК РФ). При возвратном лизинге не могут возникнуть ситуации, когда лизингодатель и продавец несут солидарную ответственность перед лизингополучателем. Этим возвратный лизинг особенно выгоден лизингодателю.
В остальном договор возвратного лизинга аналогичен договору обычного лизинга. Так, лизингодатель обязан передать имущество за определенную плату на определенный срок во временное владение и пользование лизингополучателю, а тот должен вносить лизинговые платежи. По истечении срока лизинга лизингополучатель обязан возвратить имущество контрагенту. Если он этого не сделает, лизингодатель будет вправе истребовать предмет лизинга (постановление ФАС Московского округа от 18 января 2011 г. № КГ-А40/16725-10 по делу № А40-43627/10-155-373). Вместе с тем, сторонам не запрещено заключить договор возвратного лизинга с выкупом имущества, сформулировав в нем условие о выкупе (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2011 г. по делу № А28-3236/2011).
Вопрос: Лизингополучатель требует признать договор возвратного лизинга недействительным как притворную сделку, прикрывающую договор займа. Удовлетворит ли суд такое требование?
Скорее всего, не удовлетворит.
Несмотря на некоторое сходство договоров возвратного лизинга и займа, эти договоры различаются по ряду критериев и в первую очередь по цели. Если стороны заключили договор возвратного лизинга и лизингодатель передал имущество во временное владение и пользование лизингополучателю, то контрагент, вероятнее всего, не сможет доказать, что такой договор на самом деле прикрывает собой договор займа.
r />
Пример из практики: суд не признал договор возвратного лизинга притворной сделкой, прикрывающей договор займа
ООО «Э.» (лизингодатель) заключило с ООО «З.» (лизингополучатель) договор возвратного лизинга. Во исполнение договора стороны заключили между собой договор купли-продажи лизингового имущества, по которому ООО «З.» обязалось продать ООО «Э.» оборудование.
По обоим договорам стороны исполнили свои обязательства надлежащим образом. В частности, ООО «Э.» передало в лизинг приобретенное у ООО «З.» оборудование. Однако лизингополучатель посчитал, что заключенные договоры являются притворными сделками, прикрывающими договор займа (п. 2 ст. 170 ГК РФ). По мнению лизингополучателя, договоры были заключены с целью получить заемные денежные средства у ООО «Э.» (заимодавца) с последующим их возвратом. По этой причине ООО «З.» обратилось в суд с иском:
- о признании договора лизинга и договора купли-продажи недействительными;
- о применении последствий недействительности сделок.
Суд указал, что по договору возвратного лизинга лизингополучатель преследует следующие цели:
- пополнить оборотные средства;
- продолжить пользоваться имуществом.
Договор займа заемщик заключает только с целью получить деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ).
Суд установил, что стороны заключили договор возвратного лизинга с намерением вступить именно в лизинговые правоотношения. Доказательств того, что стороны желали создать иные последствия, истец не представил. В результате суд отказал истцу в удовлетворении требований (постановление ФАС Поволжского округа от 21 июля 2010 г. по делу № А57-25742/2009).
Позиция судов по данному вопросу единообразна (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2012 г. по делу № А41-8555/10).
r />Что делать, если инспекция привлекает лизингодателя к налоговой ответственности
Налоговые органы уделяют пристальное внимание отношениям по договору возвратного лизинга. Иногда инспекции приходят к выводу о том, что лизингодатель (налогоплательщик) нарушает требования налогового законодательства и уклоняется от уплаты налогов. При этом инспекции, как правило, руководствуются концепцией необоснованной налоговой выгоды, приведенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53).
В частности, налоговая инспекция может посчитать, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду путем неправомерного применения налоговых вычетов по НДС.
Обычно налоговый орган приводит довод о том, что договор лизинга не соответствует экономическим интересам и деловым целям налогоплательщика. Такой договор заключен исключительно с целью получить налоговую выгоду.
В зависимости от конкретной ситуации инспекция может также привести следующие аргументы.
1. Стороны договора лизинга являются взаимозависимыми лицами.
2. Стороны рассчитываются между собой неденежными средствами или путем взаимозачетов.
3. Контрагент нарушил свои налоговые обязательства.
4. Лизинговая компания была создана незадолго до заключения договора с лизингополучателем, и такой договор является разовой сделкой.
В итоге инспекция может привлечь лизингодателя к ответственности в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по статье 122 Налогового кодекса РФ, отказать в предоставлении налогового вычета по НДС, доначислить НДС и соответствующие пени.
Изначально решение инспекции можно обжаловать только в вышестоящий налоговый орган (п. 2, 3 ст. 101.2 НК РФ). Если вышестоящий орган оставит решение без изменения, налогоплательщик получит право обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, гл. 24 АПК РФ).
При обращении в суд лизингодателю имеет смысл привести следующие доводы.
Во-первых, сослаться на постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 9010/06 (далее – постановление № 9010/06), в котором содержатся следующие выводы:
- возможность заключения договора возвратного лизинга предусмотрена статьей 4 Закона о лизинге, поэтому сам по себе возвратный лизинг не влечет получение необоснованной налоговой выгоды;
- возвратный лизинг имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии; соответствует действительному экономическому смыслу лизинга и разумным целям сторон договора;
- право лизингодателя на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права прямо предусмотрены статьями 171–172 Налогового кодекса РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.
Пример из практики: Президиум ВАС РФ указал, что возвратный лизинг «имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии»
В ходе проведения проверки налоговая инспекция посчитала, что ООО «Х.» (налогоплательщик, лизингодатель по договору возвратного лизинга) необоснованно применило налоговые вычеты по НДС. По этой причине инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ), отказала в предоставлении налоговых вычетов, доначислила НДС и соответствующие пени.
Поскольку ООО «Х.» не уплатило штраф в добровольном порядке, инспекция обратилась в суд с заявлением о его взыскании.
Суды первой, апелляционной, кассационной инстанций удовлетворили заявленное требование, посчитав, что налогоплательщик нарушил требования статей 171–172 Налогового кодекса РФ.
Президиум ВАС РФ не согласился с выводом нижестоящих судов, указав на следующее:
- возможность применения возвратного лизинга предусмотрена статьей 4 Закона о лизинге;
- возвратный лизинг имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии; соответствует действительному экономическому смыслу лизинга и разумным целям сторон договора;
- право лизингодателя на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права прямо предусмотрены статьями 171–172 Налогового кодекса РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде. Лизингодатель по договору возвратного лизинга вправе применять налоговые вычеты по НДС в соответствии с правилами статей 171–172 Налогового кодекса РФ.
В итоге Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции для правовой оценки всех представленных доказательств (постановление № 9010/06).
Во-вторых, указать, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Налоговая выгода является обоснованной, если налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 1 постановления № 53).
В-третьих, отметить, что заключение спорного (конкретного) договора лизинга обусловлено разумными экономическими причинами и деловой целью налогоплательщика.
Чтобы подтвердить реальность хозяйственных операций, лизингодателю необходимо представить:
- договор возвратного лизинга;
- договор купли-продажи лизингового имущества;
- акт приема-передачи имущества в собственность покупателя (лизингодателя);
- документы, подтверждающие оплату лизингового имущества (например, платежные поручения с отметкой банка об их исполнении);
- акт приема-передачи имущества во временное владение и пользование лизингополучателю;
- документы, подтверждающие внесение лизингополучателем лизинговых платежей;
- счета-фактуры;
- документы, подтверждающие принятие на учет приобретенного имущества.
Зачастую уже этих доводов и доказательств достаточно для того, чтобы суд признал решение инспекции недействительным.
r />
Пример из практики: суд отменил решение инспекции, почитав, что лизингодатель обоснованно применил вычеты по НДС
В ходе проведения проверки налоговая инспекция посчитала, что ООО «Т.» (налогоплательщик, лизингодатель по договору возвратного лизинга) необоснованно применило налоговые вычеты по НДС. По этой причине инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ), отказала в предоставлении налоговых вычетов, доначислила НДС и соответствующие пени.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Суд установил, что ООО «Т.» действительно заключило с контрагентом (ЗАО «Л.») договор возвратного лизинга и договор купли-продажи лизингового имущества. Такие сделки не нарушают требования законодательства и не противоречат деловой цели и экономическим интересам налогоплательщика (постановление № 9010/06). Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п. 1 постановления № 53). Представленные доказательства подтверждают, что лизингодатель исполнил свои обязательства надлежащим образом, в частности, передал имущество в лизинг. Поскольку нарушений со стороны налогоплательщика не выявлено, суд признал решение инспекции недействительным (постановление ФАС Московского округа от 25 февраля 2010 г. № КА-А40/1328-10 по делу № А40-96982/09-75-704).
В заявлении не помешает также сослаться на следующие судебные акты.
1. Определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П (далее – определение № 320-О-П), в соответствии с которым «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности». Налогоплательщик ведет экономическую деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).
2. Постановление Конституционного суда РФ от 24 февраля 2004 г. № 3-П (далее – постановление № 3-П), содержащее вывод о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
3. Определение Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О (далее – определение № 169-О), в соответствии с которым налогоплательщик вправе принимать к вычету только те суммы НДС, которые им фактически уплачены поставщику. Следовательно, налоговая выгода в виде налогового вычета может считаться необоснованной лишь в случае, если стороны реально не исполнят договор купли-продажи.
r />
Пример из практики: суд отменил решение инспекции, сославшись на акты Конституционного суда РФ
В ходе проведения проверки налоговая инспекция посчитала, что индивидуальный предприниматель К. (налогоплательщик, лизингодатель по договору возвратного лизинга) необоснованно применил налоговые вычеты по НДС. По этой причине инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ), отказала в предоставлении налоговых вычетов, доначислила НДС и соответствующие пени.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
При рассмотрении дела суд не только учел правовые позиции, приведенные в постановлениях № 53 и № 9010/06, но и сослался на акты Конституционного суда РФ. В частности, суд отклонил довод инспекции об экономической необоснованности затрат по договору купли-продажи лизингового имущества, указав, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности (определение № 320-О-П). К тому же судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность ведения бизнеса (постановление № 3-П).
Суд указал, что налогоплательщик вправе принимать к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам (определение № 169-О). Следовательно, чтобы обосновать, что лизингодатель получил налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС, инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие факт нарушения лизингодателем (покупателем) своих обязательств. Таких доказательств инспекция не представила.
В итоге суд признал решение инспекции недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 28 ноября 2011 г. № Ф09-10368/10 по делу № А60-15918/10).
4. Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 6399/07, в котором Президиум ВАС РФ еще раз указал на возможность заключения договора возвратного лизинга.
Вопрос: Что делать, если инспекция указывает на взаимозависимость лизингодателя и лизингополучателя?
Лизингодателю имеет смысл привести довод о том, что сам по себе факт взаимозависимости участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 постановления № 53). На это также обратил внимание ФАС Московского округа в постановлении от 25 февраля 2010 г. № КА-А40/1328-10 по делу № А40-96982/09-75-704.
Вопрос: Что делать, если инспекция приводит довод о нарушении налоговых обязательств лизингополучателем?
Лизингодателю имеет смысл сослаться на постановление № 9010/06, в котором Президиум ВАС РФ указал: довод о нарушении контрагентом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством того, что лизингодатель необоснованно получил какие-либо налоговые преимущества.
Внимание! В некоторых случаях суд может посчитать, что лизингодатель по договору возвратного лизинга получил необоснованную налоговую выгоду путем неправомерного применения налоговых вычетов по НДС.
Налогоплательщик должен понимать, что сам по себе факт указания в заявлении всех необходимых доводов не гарантирует принятие судебного решения в его пользу.
Ведь суд, оценив доводы налоговой инспекции и материалы дела, может не согласиться с аргументацией лизингодателя и посчитать, что тот получил необоснованную налоговую выгоду.
Такое может случиться, в частности, тогда, когда суд придет к выводу о наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3 постановления № 53);
- налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления № 53);
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 постановления № 53).
