Как применять акты налогового законодательства

1. Официальная публикация
2. Вступление в законную силу
3. Обратная сила нормативных актов
4. Законодательство о страховых взносах

Акты налогового законодательства

Налоговое законодательство России включает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним:

федеральные и региональные законы о налогах и сборах;

нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые в муниципальных образованиях.

Об этом сказано в статье 1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, налоговые правоотношения регулируют нормативно-правовые акты, принятые уполномоченными органами власти (в пределах их компетенции):

Правительством РФ;

Минфином России (постановление Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. № 185), ФНС России (постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506) или ФТС России (постановление Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459);

органами исполнительной власти субъектов РФ и муниципальных образований.

Нормативно-правовые акты, изданные уполномоченными органами власти, не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Такой порядок установлен статьей 4 Налогового кодекса РФ.

Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут издаваться только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Кроме того, они подлежат обязательной госрегистрации. Об этом сказано в пункте 3 разъяснений, утвержденных приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88.

Ситуация: как поступить организации, если у нее возникли вопросы, связанные с применением налогового законодательства?

Организация вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России или в региональные (местные) финансовые органы. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 21 и в статье 34.2 Налогового кодекса РФ. Например, если у московской организации есть вопросы по торговому сбору, она может обратиться в департамент экономической политики и развития г. Москвы (письмо Минфина России от 16 июля 2015 г. № 03-11-11/40947).

Кроме того, организация может обратиться в налоговую инспекцию по месту регистрации. Инспекции обязаны бесплатно информировать налогоплательщиков:

о действующих налогах и сборах;

о законах и нормативных актах, касающихся налогового законодательства;

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых инспекций и их должностных лиц;

о формах налоговой отчетности и порядке их заполнения.

Такая обязанность возложена на них подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: являются ли нормативно-правовыми актами письма Минфина и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства?

Нет, не являются.

Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут издаваться только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Кроме того, они подлежат обязательной госрегистрации (п. 3 разъяснений, утвержденных приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88). Ни одному из этих условий письма финансового и налогового ведомств не соответствуют. Разъяснения, заключения и выводы, которые содержатся в этих письмах, не влекут за собой никаких правовых последствий и носят сугубо информационный характер. Минфин России занял такую позицию уже давно и своей точки зрения на этот счет не меняет (письма от 28 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/19867, от 21 сентября 2010 г. № 03-02-08/51, от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138). Тем не менее, если организация допустила нарушения, руководствуясь письменными разъяснениями финансового и налогового ведомств, она может быть освобождена от штрафных санкций и пеней.

Поскольку ведомственные письма не являются нормативно-правовыми актами, порядок их применения и сроки действия законодательно не регулируются. Иногда финансовое и налоговое ведомства сообщают о том, что разъяснения, данные в ранее выпущенных письмах, не применяются (см., например, письма Минфина России от 11 декабря 2006 г. № 03-11-02/274, от 29 мая 2007 г. № 03-11-02/151, ФНС России от 28 декабря 2006 г. № ШТ-6-09/1269). Но обычно такие документы не отзываются и не отменяются. В этих случаях нужно ориентироваться на срок действия нормативно-правового акта, положения которого разъясняются в письме. Письмом можно руководствоваться до тех пор, пока эти положения не изменились. Например, пока не вступила в силу новая редакция статьи Налогового кодекса РФ, на основании которой было подготовлено письмо.

На практике бывает, что с течением времени позиция контролирующих ведомств по тому или иному вопросу меняется. Если более поздняя точка зрения не ухудшает положение организации, то от прежних разъяснений следует отказаться. Но если новое письмо влечет за собой доначисление налогов (задним числом) или появление других обязательств (подача уточненной декларации, уплата пеней и т. п.), то обратная сила ему не придается. Изменение разъяснений государственных органов о толковании норм права не повлечет за собой начисление штрафов и пеней за период действия предыдущих разъяснений (письмо ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678).

Ситуация: обязана ли налоговая инспекция следовать письменным разъяснениям Минфина России, которые адресованы налогоплательщикам?

Нет, не обязана.

По общему правилу налоговые инспекции должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ. Исходя из буквального толкования этой нормы, налоговые инспекции обязаны следовать любым письмам финансового ведомства по вопросам применения налогового законодательства. Однако, по мнению Минфина России и ФНС России, налоговые инспекции должны руководствоваться только теми письменными разъяснениями, которые непосредственно адресованы налоговому ведомству (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-02-08/17019, от 13 апреля 2010 г. № 03-02-08/22 и ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716).

При этом в письме от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716 ФНС России подтверждает право налоговых инспекций на обжалование судебных решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, – если они направлены налогоплательщикам и отражают позицию, с которой инспекция не согласна. Но предварительно налоговая служба рекомендует инспекциям ознакомиться с арбитражной практикой конкретного региона по аналогичным делам. Если шансы выиграть спор в суде невелики, обжаловать такие решения нецелесообразно.

Разъяснения контролирующих ведомств, обязательные для применения налоговыми инспекциями, представлены на официальном сайте ФНС России и доступны для общего пользования. Руководствоваться этими разъяснениями обязаны налоговые службы всех уровней (письмо ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678).

Следует отметить, что иногда разъяснения, приведенные в письмах контролирующих ведомств, не соответствуют позиции, отраженной в решениях, постановлениях и письмах ВАС РФ или Верховного суда РФ. В подобных ситуациях Минфин России и налоговая служба признают приоритет высших судебных инстанций. С того момента, как документы ВАС РФ или Верховного суда РФ были официально опубликованы, налоговые инспекции должны руководствоваться именно этими документами. Такие указания были подготовлены финансовым ведомством (письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571) и направлены налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097).

Ситуация: можно ли оштрафовать организацию за налоговое правонарушение, если его причиной было исполнение письменных разъяснений Минфина России (региональных и местных финансовых органов) или ФНС России (региональных управлений и налоговых инспекций)?

Нет, нельзя.

Исполняя обязанности налогоплательщика (налогового агента), организация должна руководствоваться налоговым законодательством. Если в законодательстве существуют неясности, организация вправе учитывать официальную позицию Минфина России (региональных и местных финансовых ведомств) или ФНС России (региональных управлений и налоговых инспекций) (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, письмо Минфина России от 2 мая 2007 г. № 03-02-07/1-211). Официальная позиция Минфина России по вопросам налогообложения излагается в письмах, которые подписаны министром финансов России (его заместителями) или директором департамента налоговой и таможенно-тарифной политики (его заместителями). Об этом сказано в письмах Минфина России от 13 ноября 2008 г. № 03-02-08/22 и от 6 мая 2005 г. № 03-02-07/1-116. Официальная позиция региональных и местных финансовых органов излагается в письмах, подписанных руководителями (заместителями руководителей) или другими уполномоченными сотрудниками. Полномочия сотрудников должны быть подтверждены распорядительным документом регионального (местного) финансового органа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Официальную позицию ФНС России (региональных управлений и налоговых инспекций) вправе излагать руководитель ведомства или его заместители (письмо Минфина России от 2 мая 2007 г. № 03-02-07/1-211).

Если причиной налогового правонарушения стало исполнение официальных разъяснений контролирующих ведомств, организация освобождается от налоговой ответственности (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, п. 18 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9). Причем если разъяснения были даны после 1 января 2007 года, то пени за неуплату налога в этом случае тоже не начисляются (п. 8 ст. 75 НК РФ, ч. 7 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

Основанием для освобождения от ответственности (начисления пеней) являются официальные разъяснения, данные самой организации или неопределенному кругу плательщиков (без указания конкретного адресата). При этом они должны быть основаны на законодательстве, действовавшем в том периоде, когда у организации возникли сложности с расчетом налогов. Кроме того, нужно, чтобы условия деятельности организации полностью соответствовали обстоятельствам, рассмотренным в разъяснениях. Если запрос, по которому организации были даны официальные разъяснения, содержал неполные или недостоверные сведения, то от ответственности за допущенное нарушение организация не освобождается. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-02-08/17019.

Минфин России считает, что разъяснения, которые даны конкретной организации, если они не касаются вопросов общего характера, а подготовлены на основе фактических обстоятельств и с учетом специфики именно этой организации, не являются универсальными. Ими не могут руководствоваться все подряд. И если причиной налогового правонарушения стало решение, принятое на основании таких разъяснений, положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ не применяются. Поэтому, ориентируясь на письма, размещенные в Интернете или в различных справочно-правовых системах, организации рискуют. Когда инспекция обнаружит нарушение, избежать ответственности, ссылаясь на эти письма, будет трудно. Минфин России занял такую позицию уже давно и своей точки зрения на этот счет не меняет (письма от 28 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/19867, от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138, от 16 ноября 2006 г. № 03-02-07/1-325).

Совет: если организация не уверена в правильности толкования той или иной нормы законодательства, направьте запрос в финансовые или налоговые органы от своего имени. Решение о начислении или уплате налога принимайте на основании полученного ответа. На случай возможных судебных разбирательств такой вариант безопаснее всего.

Даже если при проверке налоговая инспекция признает полученный ответ неправильным и обвинит организацию в налоговом правонарушении, в суде можно будет доказать отсутствие своей вины. Рассматривая дела о привлечении налогоплательщиков к ответственности, суды принимают во внимание как письменные разъяснения, направленные конкретным организациям, так и письма контролирующих ведомств, адресованные неопределенному кругу лиц (например, опубликованные в справочно-правовых системах и СМИ).

Если организация ошибочно рассчитывала налоги с учетом этих писем (при условии, что их содержание полностью соответствует обстоятельствам дела), суды расценивают их как основание для освобождения от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10, определения ВАС РФ от 15 июня 2009 г. № ВАС-7202/09, от 14 августа 2007 г. № 9854/07, от 18 июля 2007 г. № 6347/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 апреля 2009 г. № А32-6494/2008-34/113-29/408, Дальневосточного округа от 11 июля 2007 г. № Ф03-А24/07-2/933, от 25 апреля 2007 г. № Ф03-А73/07-2/735, Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2007 г. № А58-7354/05-Ф02-2/07, Западно-Сибирского округа от 13 июня 2007 г. № Ф04-3745/2007(35118-А70-37), Центрального округа от 8 мая 2007 г. № А62-5098/2006, Поволжского округа от 19 января 2007 г. № А65-4809/06-СА2-41, Северо-Западного округа от 13 августа 2007 г. № А21-4831/2006).

Ситуация: можно ли оспорить в арбитражном суде письмо Минфина или ФНС России по вопросам применения налогового законодательства?

Да, можно.

Арбитражные суды принимают к рассмотрению дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере предпринимательской деятельности. В том числе к ним относятся письма Минфина России и налоговой службы. Однако оспорить можно лишь такое письмо, которое непосредственно затрагивает права и законные интересы заявителя. Это следует из положений статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Факт нарушения интересов заявителя должен быть установлен в ходе судебного разбирательства. Арбитражный суд не может отказать в рассмотрении иска, ссылаясь на то, что по формальным признакам ведомственные письма не являются нормативно-правовыми актами и не могут затрагивать чьих-либо прав. В пункте 2.1 определения Конституционного суда РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О сказано, что такой подход следует расценивать как необоснованный отказ в судебной защите.

Независимо от того, кому эти письма адресованы – конкретной организации или неопределенному кругу лиц, их можно обжаловать, если по своему содержанию они дают налоговым инспекциям право предъявлять требования к налогоплательщикам. Таким образом, если организация оспаривает письмо, с выводами которого она не согласна, суд должен выяснить, соответствует ли это письмо налоговому законодательству, и при необходимости обеспечить восстановление нарушенных прав. В свою очередь организация должна подтвердить нарушение своих интересов не предположениями о возможных последствиях письма, а конкретными фактами (п. 2.2 определения Конституционного суда РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).

Обычно письма с разъяснениями налогового законодательства, адресованные неопределенному кругу лиц, не затрагивают интересов конкретного налогоплательщика (налогового агента). Но на основании этих писем налоговая инспекция может обвинить организацию в налоговом правонарушении и применить к ней налоговые санкции. В таком случае интересы организации будут затронуты и при желании их можно отстаивать в суде. Однако предметом спора в этом случае будет не письмо с разъяснениями, а ненормативный акт налоговой инспекции (например, постановление о привлечении организации к налоговой ответственности). Тем не менее в арбитражной практике есть примеры, когда суды отменяют конкретные положения ведомственных писем, основанные на расширенном толковании налогового законодательства (см., например, решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06).

Оспорить такие письма вправе и сами налогоплательщики. Причем, если письма контролирующих ведомств обладают «нормативными свойствами» (содержат обязательные предписания, адресованы неопределенному кругу лиц, рассчитаны на многократное применение), оспорить их можно в Верховном суде РФ. Если же разъяснения в письме лишь разъясняют действующие нормы законодательства, их следует оспаривать в порядке, который предусмотрен для ненормативных актов (гл. 24 АПК РФ). Об этом сказано в постановлении Конституционного суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П.

За подачу административного заявления об оспаривании писем Минфина России или налоговой службы нужно заплатить госпошлину. Размер пошлины составляет:

300 руб. – для граждан;

4500 руб. – для организаций.

Официальная публикация

Законы и нормативно-правовые акты, которые регулируют налоговые правоотношения, приобретают юридическую силу только после их официального опубликования. Это следует из положений части 3 статьи 15 Конституции РФ.

Официальным опубликованием признается размещение полного текста документа:

в «Российской газете», «Собрании законодательства РФ», «Парламентской газете» или на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) – для законов (ст. 4 Закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ);

в «Российской газете», «Собрании законодательства РФ» или на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) (п. 2 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763) – для нормативно-правовых актов Правительства РФ;

в «Российской газете», «Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» (в т. ч. в электронном виде) или на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) – для прошедших регистрацию в Минюсте России нормативно-правовых актов министерств и ведомств (п. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763).

Вступление в законную силу

Момент, когда законы и нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения, вступают в силу, не совпадает с датой их официального опубликования. Чтобы определить этот момент, руководствуйтесь следующими правилами:

акты законодательства о налогах (например, законы о внесении изменений в гл. 21 или 25 НК РФ) вступают в силу не раньше чем через месяц со дня их официального опубликования и не раньше 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ);

акты законодательства о сборах (например, законы о внесении изменений в гл. 25.3 НК РФ) вступают в силу не раньше чем через месяц со дня их официального опубликования (абз. 2 п. 1 ст. 5 НК РФ);

федеральные и региональные законы, а также нормативно-правовые акты муниципальных образований, которые вводят новые налоги или сборы, вступают в силу не раньше чем через месяц со дня их официального опубликования, но и не раньше 1 января года, следующего за годом их принятия (абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ);

нормативно-правовые акты Правительства РФ вступают в силу по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования (п. 5 и 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763);

нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763).

При этом на нормативно-правовые акты Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти тоже может распространяться особый порядок вступления в силу, предусмотренный статьей 5 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 5 НК РФ).

Исключением из этих правил является порядок введения в действие актов налогового законодательства, которые улучшают положение налогоплательщиков. Такие нормативно-правовые акты перечислены в пунктах 3 и 4 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Они могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, порядок введения в действие законов и нормативно-правовых актов, которые регулируют налоговые правоотношения, связан с принятием законов (решений) о бюджетах различных уровней. Если документ, меняющий налоговое законодательство, принят после того, как закон (решение) о бюджете на очередной финансовый год был внесен на рассмотрение в Госдуму (региональный или местный орган представительной власти), то этот документ вступает в силу не раньше 1 января года, следующего за очередным финансовым годом. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 174.1 Бюджетного кодекса РФ.

Подробнее об официальных источниках опубликования нормативно-правовых актов и сроках их вступления в силу см. таблицу.

Ситуация: какую дату считать днем официального опубликования закона (нормативно-правового акта), регулирующего налоговые правоотношения?

В статье 4 Закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ сказано, что датой официального опубликования закона считается первое размещение его полного текста в «Российской газете», «Собрании законодательства РФ», «Парламентской газете» или на официальном интернет-портале правовой информации.

При этом есть некоторая неопределенность относительно первой публикации в печатных изданиях.

На первый взгляд, то издание, которое имеет наиболее раннюю дату, и является первым источником опубликования. Например, если 15 марта документ был опубликован в «Собрании законодательства РФ», а 17 марта – в «Российской газете», то датой официального опубликования считается 15 марта. Однако «Собрание законодательства РФ» – это еженедельное издание. День публикации в нем приравнивается к дате подписания очередного номера в печать. Но поскольку с этого дня общий доступ к новому документу еще не обеспечен, более обоснованно считать датой первого официального опубликования дату публикации в ежедневных изданиях: в «Парламентской газете» (в отношении федеральных законов) или в «Российской газете» (в отношении федеральных законов и других нормативно-правовых актов). Такая позиция отражена в постановлениях Конституционного суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П, Пленума ВАС РФ от 8 апреля 2003 г. № 4, ФАС Дальневосточного округа от 28 июля 2004 г. № Ф03-А59/04-2/1704.

Если документ публикуется по частям, датой официального опубликования считается дата размещения его последней части. Это следует из статьи 4 Закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ.

Обратная сила нормативных актов

Акты налогового законодательства могут распространяться как на правоотношения, возникающие после их вступления в силу (не иметь обратной силы), так и на правоотношения, возникшие до этого момента (иметь обратную силу).

Обратную силу всегда имеют акты налогового законодательства, которые:

устраняют или смягчают ответственность за налоговые правонарушения;

устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Обратную силу могут иметь акты налогового законодательства, в которых это прямо предусмотрено.

Это акты:

отменяющие налоги и сборы;

снижающие ставки налогов и сборов;

улучшающие положение налогоплательщиков.

Обратной силы не имеют акты налогового законодательства, которые:

устанавливают новые налоги и сборы;

устанавливают ответственность или дополнительные обязанности;

повышают налоговые ставки (размеры сборов);

ухудшают положение налогоплательщиков.

В таком же порядке действуют во времени и нормативно-правовые акты, принятые уполномоченными органами исполнительной власти.

Обо всем этом сказано в статье 5 Налогового кодекса РФ.

Пример внесения поправок в налоговое законодательство. Внесенные изменения имеют обратную силу

С 1 января 2007 года вступил в силу Закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. С этой даты действует новая редакция пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ. Внесенные в этот пункт поправки предоставили организациям возможность подавать заявления об уточнении отдельных реквизитов платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Раньше такой возможности у них не было. Поскольку изменения, введенные в действие с 1 января 2007 года, дополнительно гарантируют защиту прав налогоплательщиков и налоговых агентов, они имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ). Это означает, что организация может подать заявление об уточнении платежных поручений за трехлетний период, предшествующий дате подачи заявления (п. 7 ст. 78 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 25 января 2007 г. № САЭ-6-10/39.

Законодательство о страховых взносах

Действие налогового законодательства распространяется только на отношения, связанные с начислением и уплатой налогов и сборов, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Отношения, связанные с уплатой обязательных страховых взносов, налоговое законодательство не регулирует. Порядок начисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование установлен Законами от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. Разъяснения по применению этих законов уполномочено давать Министерство труда и социальной защиты России (постановление Правительства РФ от 14 сентября 2009 г. № 731, п. 3 Указа Президента РФ от 21 мая 2012 г. № 636). Порядок начисления и уплаты взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний установлен Законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Актами налогового законодательства названные документы не являются (ст. 1 НК РФ).