Совмещение спецрежимов
Если предприниматель совмещает разные спецрежимы, он должен вести раздельный учет страховых взносов по каждому из них.
УСН и ЕНВД
Предприниматель, который совмещает УСН и ЕНВД, должен вести раздельный учет страховых взносов. Если эти расходы разделить невозможно, распределите их пропорционально размеру полученных доходов. Это указано в пункте 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письмах Минфина России от 3 октября 2014 г. № 03-11-11/49926, от 5 сентября 2014 г. № 03-11-11/44790.
Имеет значение, есть у предпринимателя наемные сотрудники или нет.
Наемных сотрудников нет
Предприниматель может учесть собственные страховые взносы в рамках одного из спецрежимов по своему выбору.
Наемные сотрудники есть
Сложнее учитывать страховые взносы, если предприниматель является работодателем. На разных спецрежимах порядок учета взносов свой. Возможно три варианта.
Вариант 1: предприниматель использует наемный труд только в деятельности на ЕНВД. В этом случае он вправе уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов, которые заплатил за сотрудников, но не более чем на 50 процентов от начисленной суммы налога. А сумму единого налога на упрощенке уменьшить на размер фиксированных взносов за себя (письма Минфина России от 20 февраля 2015 г. № 03-11-11/8167, ФНС России от 29 декабря 2014 г. № ГД-3-3/4552).
Вариант 2: наемные сотрудники есть только на упрощенном режиме. В таком случае сумму ЕНВД предприниматель может уменьшить на собственные страховые взносы (письмо Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-11-11/15001). А учет взносов за сотрудников зависит от объекта налогообложения при упрощенной системе.
Вариант 3: наемные сотрудники заняты на двух спецрежимах. В этом случае ЕНВД можно уменьшить только на те взносы, которые предприниматель заплатил за сотрудников, занятых в деятельности на ЕНВД. А в рамках упрощенной системы учесть фиксированные взносы за себя. А также единый налог на упрощенке можно уменьшить на взносы, которые предприниматель заплатил за своих сотрудников, занятых в такой деятельности.
Если деятельность сотрудников одновременно связана с разными спецрежимами, страховые взносы нужно распределять.
Пример, как учесть страховые взносы. Предприниматель совмещает упрощенку и ЕНВД
Предприниматель А.А. Иванов совмещает упрощенку («доходы минус расходы») и ЕНВД. По каждому спецрежиму Иванов привлекает наемных сотрудников. Доходы предпринимателя составили:
- на упрощенке – 500 000 руб.;
- на ЕНВД – 200 000 руб.
В III квартале 2016 года Иванов заплатил взносы на собственное страхование:
- в Пенсионный фонд РФ – 8839,12 руб. Из них 4839,12 руб. (6204 руб. × 26% × 3 мес.) и 4000 руб. (400 000 руб. × 1% – с доходов, которые превысили 300 000 руб.);
- в ФФОМС – 949,21 руб. (6204 руб. × 5,1% × 3 мес.).
Иванов ведет раздельный учет доходов и расходов в рамках разных спецрежимов.
В III квартале 2016 года он заплатил во внебюджетные фонды:
- 70 000 руб. – страховые взносы за сотрудников на упрощенке;
- 39 000 руб. – страховые взносы за сотрудников на ЕНВД;
- 36 000 руб. – страховые взносы за сотрудников, которые одновременно работают в рамках нескольких спецрежимов.
По деятельности на ЕНВД предприниматель не уменьшает единый налог на сумму взносов за себя в фиксированном размере. Он учел их при расчете единого налога на упрощенке в сумме 9788,33 руб. (8839,12 руб. + 949,21 руб.).
Взносы сотрудников, которые заняты сразу в двух спецрежимах, Иванов распределил. В рамках упрощенки можно учесть 25 714 руб. (36 000 руб. × (500 000 руб. : 700 000 руб.)). А на остальную сумму 10 286 руб. (36 000 руб. – 25 714 руб.) можно уменьшить ЕНВД.
Таким образом, рассчитывая сумму единого налога на упрощенке, предприниматель учел в расходах 105 502,33 руб. (9788,33 руб. + 25 714 руб. + 70 000 руб.).
А сумму единого налога на ЕНВД Иванов вправе уменьшить на вычет 49 286 руб. (39 000 руб. + 10 286 руб.). Но за III квартал сумма единого налога составила 18 000 руб. Поэтому он уменьшил ЕНВД только на 50% от этой суммы – на 9000 руб.
Ситуация: должен ли предприниматель, который совмещает ЕНВД c УСН («доходы минус расходы») или ОСНО, распределять собственные страховые взносы. Наемных сотрудников нет?
Да, должен.
Ведь на упрощенке с объектом «доходы минус расходы» и на ОСНО коммерсант ведет учет расходов. А при совмещении разных режимов налогообложения все расходы надо распределять. В том числе и страховые взносы.
Страховые взносы за себя распределите пропорционально размеру полученных доходов от деятельности на ЕНВД и УСН (ОСНО). На взносы, которые отнесли к деятельности на ЕНВД, уменьшите вмененный налог. Другую часть взносов учтите в расходах при УСН (ОСНО).
Такой порядок следует из положений статьи 221, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.17, пункта 8 статьи 346.18, пункта 7 статьи 346.26, пункта 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.
Патент и УСН
Коммерсант, который совмещает УСН и ПСН, собственные взносы может принять к вычету без распределения. То есть полностью в рамках упрощенки и по общим для этого спецрежима правилам.
Страховые взносы за сотрудников учитывают в зависимости от того, в каком из направлений деятельности они заняты: только на упрощенке, только на патенте или же и тут и там. Совмещая патентную систему с другими налоговыми режимами, предприниматель обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 6 ст. 346.53 НК РФ). Это касается и страховых взносов за сотрудников.
Учитывая взносы, руководствуйтесь общими правилами. Во-первых, уменьшить на взносы можно только единый налог при упрощенке. Стоимость патента на сумму страховых взносов уменьшить нельзя, поскольку глава 26.5 Налогового кодекса РФ такую возможность не предусматривает.
И во-вторых, когда есть наемный персонал, сумму страховых взносов и за сотрудников, и за себя (в совокупности с другими суммами, которые учитываются в вычете) учитывайте лишь в пределах 50 процентов от начисленного налога. Когда же наемного персонала нет, налог удастся уменьшить на сумму взносов на собственное страхование без ограничений.
Это следует из пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ.
О том, как распределять расходы предпринимателю, который ведет деятельность как на упрощенке, так и на патенте, в Налоговом кодексе РФ не сказано. Вместе с тем, такой порядок предусмотрен для тех, кто ведет деятельность на упрощенке и на ЕНВД (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Именно этим порядком Минфин России и рекомендует руководствоваться при совмещении патентной системы и упрощенки. Об этом сказано в письме Минфина России от 9 декабря 2013 г. № 03-11-12/53551.
Исходя из этого с учетом занятости персонала поступайте следующим образом.
Сотрудники заняты как в деятельности на патентной системе, так и на упрощенке
Сумму страховых взносов за сотрудников, занятых только в деятельности на упрощенке, учтите без распределения. Взносы за сотрудников в деятельности на патенте не учитывайте вовсе. По персоналу, который одновременно занят в обоих спецрежимах, страховые взносы распределите. Пропорцию для распределения страховых взносов определяйте исходя из доли доходов от каждого вида деятельности в общем объеме поступлений.
Такой порядок рекомендован при совмещении упрощенки и ЕНВД в пункте 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-11-11/15001, от 3 апреля 2013 г. № 03-11-11/130 и ФНС России от 24 мая 2013 г. № ЕД-3-3/1842.
Собственные страховые взносы примите к вычету без распределения. Об этом есть письма Минфина России от 10 февраля 2014 г. № 03-11-09/5130 (направлено письмом ФНС России от 28 февраля 2014 г. № ГД-4-3/3512 налоговым инспекциям для использования в работе и размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения»), от 23 августа 2013 г. № 03-11-06/2/34685. Хотя данные письма адресованы предпринимателям без наемного персонала, их можно применить и к рассматриваемой ситуации. Дело в том, что иное толкование привело бы к тому, что предприниматели с наемными сотрудниками были бы поставлены в неравное положение относительно бизнесменов, работающих без персонала.
Долю доходов от деятельности на упрощенке рассчитайте по формуле:
| Доля доходов от деятельности на упрощенке | = | Доходы от деятельности на упрощенке | : | Доходы от всех видов деятельности |
Исходя из доли доходов определите сумму распределенных страховых взносов, на которую можно уменьшить единый налог. Для этого используйте формулу:
| Общая сумма распределенных страховых взносов | = | Страховые взносы с выплат наемному персоналу, занятому одновременно в обоих спецрежимах | × | Доля доходов от деятельности на упрощенке |
Затем рассчитайте общую сумму к вычету:
| Общая сумма страховых взносов к вычету | = | Общая сумма распределенных страховых взносов | + | Страховые взносы за сотрудников, занятых только в деятельности на упрощенке | + | Собственные страховые взносы |
При этом общий размер вычета не должен превышать 50 процентов от суммы начисленного налога при упрощенке.
Это следует из пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ.
Пример распределения предпринимателем страховых взносов при совмещении упрощенки и патентной системы. У предпринимателя есть сотрудники, которые заняты в обоих видах деятельности
Предприниматель А.С. Кондратьев совмещает упрощенку (объект – «доходы») и патентную систему налогообложения. Упрощенку он применяет в торговой деятельности, а патент получил для сдачи в аренду собственного нежилого помещения.
У Кондратьева два сотрудника:
- бухгалтер А.С. Глебова, которая ведет учет по двум спецрежимам (т. е. одновременно занята в обоих видах деятельности);
- продавец Н.И. Коровина (занята только в деятельности на упрощенке).
В I квартале 2016 года Кондратьев уплатил следующие суммы страховых взносов.
Взносы в фиксированном размере на собственное обязательное страхование – 5788,33 руб., в том числе:
– 4839,12 руб. (6204 руб. × 26% × 3 мес.) – в Пенсионный фонд РФ;
– 949,21 руб. (6204 руб. × 5,1% × 3 мес.) – в ФФОМС.
С зарплаты продавца Коровиной – 6301 руб., в том числе:
– 4621 руб. – на обязательное пенсионное страхование;
– 609 руб. – на обязательное социальное страхование;
– 1071 руб. – на обязательное медицинское страхование.
С зарплаты бухгалтера Глебовой – 9000 руб., в том числе:
– 6600 руб. – на обязательное пенсионное страхование;
– 870 руб. – на обязательное социальное страхование;
– 1530 руб. – на обязательное медицинское страхование.
Собственные страховые взносы и взносы за продавца Коровину распределять не нужно, поскольку Коровина занята только в деятельности на упрощенке, а собственные взносы предпринимателя учитываются в полном размере без распределения. А вот страховые взносы за бухгалтера Глебову нужно распределить. Ведь она занята в деятельности на обоих спецрежимах. Чтобы это сделать, бухгалтеру надо рассчитать долю доходов от деятельности на упрощенке в общей сумме доходов за I квартал 2016 года.
Доходы Кондратьева за этот период составили:
– 300 000 руб. – по деятельности на патентной системе налогообложения;
– 700 000 руб. – по деятельности на упрощенке.
Значит, доля доходов от деятельности на упрощенке будет такая:
700 000 руб. : (700 000 руб. + 300 000 руб.) = 0,70.
Часть страховых взносов с дохода Глебовой, которые можно принять к вычету, рассчитайте так:
9000 руб. × 0,70 = 6300 руб.
Далее определите общий размер вычета. Он равен полной сумме взносов, уплаченных Кондратьевым за себя и с зарплаты Коровиной, и части взносов, уплаченных за Глебову:
5788,33 руб. + 6301 руб. + 6300 руб. = 18 389,33 руб.
Затем полученную сумму нужно сравнить с ограничением. Ведь вычет не может быть более 50 процентов от суммы начисленного единого налога.
Единый налог при упрощенке с доходов за I квартал бухгалтер рассчитал так:
700 000 руб. × 6% = 42 000 руб.
Значит, максимальный размер вычета равен 21 000 руб. (42 000 руб. × 50%).
Помимо обязательных страховых взносов, другие суммы, которые можно учесть в вычете, Кондратьев не уплачивал. Поэтому с максимальным значением бухгалтер сравнивает лишь общую сумму взносов.
Общая сумма страховых взносов (18 389,33 руб.) не превышает максимального значения вычета (21 000 руб.). Поэтому при расчете авансового платежа по единому налогу при упрощенке за I квартал бухгалтер уменьшил сумму налога на 18 389,33 руб.
Сотрудники предпринимателя заняты только в деятельности на упрощенке
В этом случае взносы распределять не нужно. Сумму вычета определите в общем порядке:
| Общая сумма страховых взносов к вычету | = | Страховые взносы с выплат наемному персоналу | + | Собственные страховые взносы |
При этом общий размер вычета не должен превышать 50 процентов от суммы начисленного налога при упрощенке (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Такой порядок объясняется тем, что сумму страховых взносов с выплат наемному персоналу можно определить точно без распределения. Ведь они заняты только в деятельности на упрощенке. А сумму страховых взносов, уплаченных за себя при совмещении патентной системы и упрощенки, распределять не нужно (письма Минфина России от 10 февраля 2014 г. № 03-11-09/5130, от 23 августа 2013 г. № 03-11-06/2/34685).
Сотрудники предпринимателя заняты только в деятельности на патенте
Страховые взносы за наемный персонал распределять не нужно, поскольку уменьшать стоимость патента на сумму взносов нельзя. Единый же налог при упрощенке уменьшить на сумму взносов можно, но только тех, которые предприниматель уплатил за себя (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Причем их примите к вычету без распределения (письма Минфина России от 10 февраля 2014 г. № 03-11-09/5130 (направлено письмом ФНС России от 28 февраля 2014 г. № ГД-4-3/3512 налоговым инспекциям для использования в работе и размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения»), от 23 августа 2013 г. № 03-11-06/2/34685). При этом к вычету можно принять всю сумму уплаченных взносов, ограничение в 50 процентов в данном случае не применяется (письмо Минфина России от 3 октября 2014 г. № 03-11-11/49926).
Предприниматель ведет деятельность без наемного персонала
Бизнесмен без наемных сотрудников платит взносы только за себя. И распределять их не нужно. То есть единый налог при упрощенке уменьшите на всю сумму уплаченных за себя взносов. Ограничения в 50 процентов от суммы налога тут не действуют. Такой вывод следует из подпункта 2 пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 февраля 2014 г. № 03-11-09/5130 (направлено письмом ФНС России от 28 февраля 2014 г. № ГД-4-3/3512 налоговым инспекциям для использования в работе и размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения»), от 23 августа 2013 г. № 03-11-06/2/34685.
Взносы за прошлый год
При любой системе налогообложения, кроме патентной, предприниматель может учесть взносы прошлого года, уплаченные в текущем.
Коммерсанты на патенте по закону вообще не могут уменьшать стоимость патента на страховые взносы. Предприниматели на других налоговых режимах (ОСНО, УСН, ЕСХН, ЕНВД) учесть собственные взносы за прошлые годы могут в обычном порядке. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит ни одной нормы, которая прямо или косвенно говорила бы о том, что страховые взносы, уплаченные позже срока, нельзя учесть при налогообложении. Главное, чтобы эти суммы были не больше начисленных.
Такой вывод следует из подпункта 7 пункта 2 статьи 346.5, подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16, подпункта 3 пункта 3.1 статьи 346.21 и подпункта 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.
