Организации вправе проводить расчеты друг с другом с помощью векселей. Это следует из статей 408, 815, 823 и 862 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: расчеты с помощью векселей повышают риск проведения выездной налоговой проверки у всех участников вексельной сделки (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333).
Основными операциями с векселями являются:
- получение организацией от покупателя (заказчика) собственного векселя или векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг);
- передача организацией собственного векселя или векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг).
Получение векселя от покупателя
При получении в оплату за товары (работы, услуги) векселя при расчете НДС учтите:
- сумму задолженности, оплаченную векселем;
Момент, в который нужно начислить НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных векселем, определяйте так.
Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Об этом говорится в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.
Если товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны) до передачи векселя, НДС рассчитайте в момент отгрузки (выполнения, оказания). При этом в бухучете сделайте проводку:
Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации.
Подробнее о том, как рассчитать НДС с выручки от реализации, см. Как рассчитать НДС при реализации товаров (работ, услуг).
Если вексель поступил до того, как товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны), порядок начисления НДС будет зависеть от того, какой вексель был получен: собственный вексель покупателя (заказчика) или вексель третьего лица.
Собственный вексель покупателя
Собственный вексель покупателя (заказчика), полученный до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступлением оплаты (в т. ч. аванса (частичной оплаты)) не считается. НДС в этом случае начислите только при наступлении одного из следующих событий:
- по собственному векселю поступила реальная оплата;
- собственный вексель передан третьему лицу;
- товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны).
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Объясняется это тем, что собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность (ст. 815 ГК РФ) и (или) отсрочивает дату платежа (ст. 823 ГК РФ). Пока собственный вексель покупателя не оплачен (или не передан третьему лицу), обязательство оплаты считается непогашенным.
Внимание: некоторые суды признают, что, получив в качестве аванса собственный вексель покупателя, продавец должен начислить НДС. Впоследствии, если договор будет расторгнут и продавец вернет вексель, у него возникнет право на вычет НДС, уплаченного с аванса. Такие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-85003/12-20-462.
Вексель третьего лица
При получении от покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС начислите в момент принятия векселя к учету (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это связано с тем, что вексель третьего лица, полученный от покупателя (заказчика) до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), считается поступлением предварительной оплаты (аванса (частичной оплаты)). Вексель третьего лица является имуществом – финансовым вложением в виде ценной бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02, п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому (в отличие от собственного векселя) погашает обязательства покупателя (заказчика). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77.Таким образом, при поступлении векселя третьего лица обязанность покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг) считается исполненной. Это следует из пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Начисление НДС с аванса (частичной оплаты), полученного в виде векселя третьего лица, отразите так:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица.
В момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС, начисленный с аванса (частичной оплаты), примите к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). При этом сделайте такие проводки:
Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица.
О расчете НДС с предоплаты см. Как начислить НДС с авансов полученных.
НДС с процентов по векселю
Как правило, покупатель расплачивается с продавцом векселем, по которому предусмотрен дополнительный доход в виде процентов или дисконта.
Если товары (работы, услуги), за которые получен вексель, облагаются НДС, проценты (дисконт) по векселю увеличивают налоговую базу (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако НДС нужно начислить не со всей суммы процентов (дисконта). А лишь с той ее части, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования, действовавшим в периодах, за которые производится расчет (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Сумму НДС при получении процентов (дисконта) по векселю рассчитайте в зависимости от применяемой ставки налога так.
Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:
|
НДС
|
=
|
Сумма процентов (дисконта) по векселю
|
–
|
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования
|
×
|
18/118
|
Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:
|
НДС
|
=
|
Сумма процентов (дисконта) по векселю
|
–
|
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования
|
×
|
10/110
|
Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
В бухучете начисление НДС с процентов (дисконта) по векселям покупателей (заказчиков) отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с процентов (дисконта) по векселю.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.
Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение процентов (дисконта), НДС не облагаются, налог не начисляйте (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по собственному векселю покупателя, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары
13 января 2016 года ООО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 90 000 руб.
В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель от 11 января 2016 года номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя – 31 января 2016 года. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца.
Сумма дисконта по векселю равна 12 000 руб. (130 000 руб. – 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе 2016 года – 11 процентов (условно).
В учетной политике «Альфы» для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил сумму процентов исходя из ставки рефинансирования:
118 000 руб. × 11% : 366 дн. × 22 дн. = 780 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученного дисконта по векселю, равна:
(12 000 руб. – 780 руб.) × 18/118 = 1712 руб.
В бухучете для отражения расчетов с векселями бухгалтер «Альфы» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыл субсчет «Расчеты по векселям полученным».
В учете были сделаны следующие проводки.
13 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 62
– 118 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.
31 января:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– 118 000 руб. – получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);
Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 91-1
– 12 000 руб. – признан доход в виде дисконта по векселю;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– 12 000 руб. – получен дисконт по векселю;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1712 руб. – начислен НДС с дисконта по векселю.
Пример расчета и отражения в бухучете НДС с процентов по собственному векселю, полученному от покупателя в счет оплаты за отгруженные товары
13 января 2016 года ООО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) на общую сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 180 000 руб.
В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель номиналом 236 000 руб. Срок погашения – «по предъявлении». Вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем его составления, и до момента погашения задолженности по векселю из расчета 15 процентов годовых.
Ставка рефинансирования в январе 2016 года – 11 процентов (условно).
31 января 2016 года вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца с учетом процентов.
Величина процентов, рассчитанная исходя из 15 процентов годовых, составляет:
236 000 руб. × 15% : 366 дн. × 22 дн. = 2128 руб.
Величина процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составляет:
236 000 руб. × 11% : 366 дн. × 22 дн. = 1560 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученных процентов по векселю, равна:
(2128 руб. – 1560 руб.) × 18/118 = 87 руб.
В бухучете для отражения расчетов с векселями бухгалтер «Альфы» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыл субсчет «Расчеты по векселям полученным».
В учете были сделаны следующие проводки.
9 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 180 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 62
– 236 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.
31 января:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– 236 000 руб. – получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);
Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 91-1
– 2128 руб. – начислены проценты по векселю;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
– 2128 руб. – получены проценты по векселю;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 87 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю.
Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по векселю третьего лица, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары
13 января 2016 года ООО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая фирма "Гермес"» (покупатель) на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 90 000 руб.
В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу вексель третьего лица номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя – 31 января 2016 года. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца. Согласно учетной политике организации разница между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывается в момент погашения (выбытия) ценной бумаги.
Сумма дисконта по векселю составила 12 000 руб. (130 000 руб. – 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе 2016 года – 11 процентов (условно).
В учетной политике организации для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил величину дисконта в пределах процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования:
118 000 руб. × 11% : 366 дн. × 22 дн. = 780 руб.
НДС с суммы полученного дисконта по векселю составит:
(12 000 руб. – 780 руб.) × 18/118 = 1712 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
9 января:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;
Дебет 58-2 Кредит 62
– 118 000 руб. – получен вексель третьего лица в оплату реализованных товаров.
31 января:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 130 000 руб. – предъявлен вексель к погашению;
Дебет 51 Кредит 76
– 130 000 руб. – получены деньги от векселедателя (вексель погашен в полном объеме);
Дебет 91-2 Кредит 58-2
– 118 000 руб. – списана стоимость векселя, предъявленного к погашению;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1712 руб. – начислен НДС с дисконта по погашенному векселю.
Ситуация: когда сумму процентов (дисконта) по собственному векселю или векселю третьего лица, полученному продавцом за товары (работы, услуги), нужно включить в налоговую базу по НДС – при оплате (фактическом получении денег) или в момент начисления?
Проценты по векселю включайте в расчет НДС в том периоде, когда они были фактически получены.
Суммы в виде процентов (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования, облагаются НДС в порядке, определенном в статье 162 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования положений статьи 162 Налогового кодекса РФ следует, что суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу в тот момент, когда они получены организацией.
Передача векселя в оплату товаров
Передача векселя в оплату товаров (работ, услуг) не влияет на право организации принять «входной» НДС к вычету. Вычет применяйте в общем порядке. То есть после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность и (или) отсрочивает дату платежа (т. е. обеспечивает оплату приобретенных товаров, работ, услуг). Поэтому его передача не является отдельной операцией для целей налогообложения (в т. ч. НДС). Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ.
Пример расчета и отражения в бухучете НДС, принимаемого к вычету. Приобретаемые товары оплачены собственным векселем организации
ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» партию товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов. Стоимость этой партии, согласно договору, – 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Товары поступили на склад «Альфы» в апреле 2016 года.
В счет оплаты за приобретенные товары «Альфа» выдала «Гермесу» беспроцентный вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в июле 2016 года.
В июле 2016 года (при наступлении срока платежа по векселю) «Гермес» предъявил вексель к оплате, и «Альфа» перечислила на расчетный счет «Гермеса» 236 000 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал проводки.
В апреле:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
– 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.) – оприходованы приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
– 36 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенным товарам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)» Кредит 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»
– 236 000 руб. – выдан собственный вексель в обеспечение задолженности по приобретаемым товарам.
В июле:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» Кредит 51
– 236 000 руб. – погашена задолженность по приобретенным товарам, обеспеченная собственным векселем.
Сумму налогового вычета бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за II квартал.
Ситуация: облагается ли НДС передача векселя третьего лица в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги)?
Нет, не облагается.
Вексель третьего лица является финансовым вложением в виде ценной бумаги (т. е. имуществом) (п. 2–3 ПБУ 19/02, п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ). Поскольку при передаче векселя право собственности на это имущество переходит от векселедержателя к его контрагенту, такая операция признается реализацией. Однако начислять НДС при передаче векселя третьего лица не нужно. Объясняется этот тем, что реализация ценных бумаг освобождена от обложения этим налогом.
Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 18 мая 2007 г. № 5697/07, постановления ФАС Поволжского округа от 20 декабря 2011 г. № А72-2252/2011 и от 26 января 2007 г. № А57-16025/05-33).
