Основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные самой организацией) в период применения упрощенки, принимайте к учету по первоначальной стоимости.
Определяйте эту стоимость по правилам бухучета. Такой порядок следует из положений абзаца 9 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Первоначальная стоимость ОС
В первоначальную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств включите:
- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (например, монтаж);
- суммы НДС и акцизов, уплачиваемых поставщику. НДС и акцизы включаются в первоначальную стоимость, поскольку организация на упрощенке не является плательщиком этих налогов (п. 3 ст. 346.11 и подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01);
- суммы НДС, удержанные организацией – налоговым агентом при приобретении основных средств, являющихся имуществом казны (письмо Минфина России от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/115);
- расходы на оплату работ по договору строительного подряда и иным договорам и т. д.
Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в бухучете, утвержден в пункте 8 ПБУ 6/01 и приведен в таблице.
Первоначальная стоимость основного средства может измениться, если организация проводит достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение объекта (п. 14 ПБУ 6/01).
Первоначальная стоимость НМА
Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, приобретены они или созданы самой организацией. В первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов включите:
- суммы, уплачиваемые по договору уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
- НДС, уплачиваемый продавцу. НДС включается в первоначальную стоимость, так как организация на упрощенке не платит этот налог (п. 3 ст. 346.11, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 14/2007);
- государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива и т. д.
Полный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов, содержится в пунктах 8 и 10 ПБУ 14/2007.
Эти же расходы учтите и при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией. Кроме того, к расходам, которые формируют первоначальную стоимость таких активов, относите затраты, непосредственно связанные с их созданием. Это могут быть затраты на материалы, услуги сторонних организаций, оплату труда и т. д. Такие правила установлены пунктами 9–10 ПБУ 14/2007. «Входной» НДС, предъявленный поставщиками, в этом случае также включите в первоначальную стоимость объекта (п. 3 ст. 346.11, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 9 ПБУ 14/2007).
Расходы, уменьшающие налоговую базу
При расчете единого налога можно учесть:
– расходы на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества;
– расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
Это следует из положений подпунктов 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества, а также на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств можно учесть при расчете единого налога, если выполнены следующие условия:
- организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами;
- расходы оплачены (полностью или частично);
- объект используется в деятельности, направленной на получение дохода;
- работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств завершены;
- основное средство введено в эксплуатацию (нематериальный актив учтен на одноименном счете 04);
- организация подала документы на регистрацию прав собственности (по объектам недвижимости, права на которые подлежат госрегистрации).
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.18, подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 и пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
При частичной оплате расходов на приобретение (сооружение, изготовление) амортизируемого имущества, а также на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств их можно учесть в уменьшение налоговой базы в сумме оплаты. Дожидаться полного погашения стоимости основных средств не нужно (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Ситуация: как учесть в расходах стоимость основных средств (нематериальных активов), приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения упрощенки: единовременно или равными долями в течение года?
Стоимость основных средств и нематериальных активов относите на расходы равными долями в течение налогового периода.
Такой порядок применяется в отношении всех активов: как приобретенных до перехода на упрощенку, так и приобретенных в период применения этого спецрежима (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Равные доли стоимости имущества отражайте в расходах в последний день каждого отчетного периода в течение календарного года.
Такой подход подтверждают положения пункта 3.3 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н, и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-04-06-01/6, от 25 сентября 2007 г. № 03-11-04/2/234, от 17 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/244, ФНС России от 27 февраля 2010 г. № 3-2-11/6).
Следуя такой позиции, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) объектов нужно учитывать начиная с того отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:
– оплата стоимости основного средства и нематериального актива;
– ввод в эксплуатацию основного средства (отражение на счете 04 нематериального актива);
– подача документов на госрегистрацию прав на имущество (в отношении объектов недвижимости).
Это следует из положений подпунктов 1–2 пункта 3 статьи 346.16, абзаца 12 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Чтобы определить сумму, которую нужно включить в расходы в конце каждого отчетного и налогового периода, воспользуйтесь формулами:
| Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) основного средства (нематериального актива), учитываемые в последний день отчетного (налогового) периода | = | Первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) | : | Доля расходов на приобретение основного средства (нематериального актива), учитываемая в текущем отчетном (налоговом) периоде |
| Доля расходов на приобретение основного средства (нематериального актива), учитываемая в текущем отчетном (налоговом) периоде | = | 1 | : | Количество кварталов в периоде с момента выполнения всех условий по включению стоимости объекта в расходы до конца года |
Такие правила установлены в пунктах 3.13–3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н, и подтверждены в письме ФНС России от 27 февраля 2010 г. № 3-2-11/6.
Пример признания расходов на приобретение основного средства при расчете единого налога при упрощенке. Основное средство приобретено в период применения упрощенки, введено в эксплуатацию и оплачено в одном отчетном периоде. Расходы в течение налогового периода признаются равными долями
ЗАО «Альфа» применяет упрощенку с начала года и платит налог с разницы между доходами и расходами. 16 апреля организация приобрела холодильное оборудование и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета составила 45 000 руб. Организация перечислила оплату поставщику оборудования 20 апреля.
При расчете единого налога бухгалтер учел расходы на приобретение оборудования в следующем порядке.
| Отчетный (налоговый) период | Дата признания расхода | Сумма, которая будет уменьшать доходы при расчете единого налога при упрощенке (руб.) |
| I квартал | – | – |
| Первое полугодие | 30 июня | 45 000 : 3 = 15 000 |
| Девять месяцев | 30 сентября | 45 000 : 3 = 15 000 |
| Год | 31 декабря | 45 000 : 3 = 15 000 |
Пример признания расходов на приобретение основного средства при расчете единого налога при упрощенке. Основное средство приобретено в период применения упрощенки, введено в эксплуатацию и оплачено в разные отчетные периоды. Расходы в течение налогового периода признаются равными долями
ЗАО «Альфа» применяет упрощенку с начала года и платит налог с разницы между доходами и расходами. 16 апреля организация приобрела холодильное оборудование и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость данного объекта по данным бухучета составила 45 000 руб. Организация перечислила оплату поставщику оборудования 16 июля.
При расчете единого налога бухгалтер учел расходы на приобретение оборудования в следующем порядке.
| Отчетный (налоговый) период | Дата признания расхода | Сумма, которая будет уменьшать доходы при расчете единого налога при упрощенке (руб.) |
| I квартал | – | – |
| Первое полугодие | – | – |
| Девять месяцев | 30 сентября | 45 000 : 2 = 22 500 |
| Год | 31 декабря | 45 000 : 2 = 22 500 |
Если объект оплачивается частично, включите такую оплату в расходы при расчете единого налога при упрощенке по мере ее перечисления (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этого воспользуйтесь формулой:
| Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) основного средства (нематериального актива), учитываемые в последний день отчетного (налогового) периода | = | Частичная оплата основного средства (нематериального актива), перечисленная в этом отчетном (налоговом) периоде | : | Доля расходов на приобретение основного средства (нематериального актива), учитываемая в этом отчетном (налоговом) периоде |
Такие правила предусмотрены пунктами 3.13–3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н, и разъясняются в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-11-06/2/01 и ФНС России от 6 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/1818, от 21 мая 2010 г. № ШС-37-3/2202.
Пример признания расходов на приобретение основного средства при расчете единого налога при упрощенке. Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения упрощенки. Объект оплачивается частично, расходы в течение налогового периода признаются равными долями
ЗАО «Альфа» применяет упрощенку с начала года и платит налог с разницы между доходами и расходами. 16 апреля организация приобрела холодильное оборудование и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета составила 42 000 руб.
В соответствии с договором купли-продажи организация перечислила оплату поставщику оборудования в два этапа:
– 15 июня – 22 000 руб.;
– 14 декабря – 20 000 руб.
При расчете единого налога при упрощенке бухгалтер учел расходы на приобретение оборудования в следующем порядке.
| Отчетный (налоговый) период | Дата признания расхода | Сумма, которая будет уменьшать доходы при расчете единого налога при упрощенке (руб.) |
| I квартал | – | – |
| Первое полугодие | 30 июня | 22 000 : 3 = 7333 |
| Девять месяцев | 30 сентября | 22 000 : 3 = 7333 |
| Год | 31 декабря | 22 000 : 3 + 20 000 = 27 334 |
Ситуация: можно ли учесть в расходах при упрощенке стоимость основного средства, приобретенного в прошлом году, когда организация платила налог с доходов? С нового года организация начала платить налог с разницы между доходами и расходами
Ответ: да, можно, если хотя бы одно из условий, необходимых для признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, было выполнено после смены объекта налогообложения.
Для признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства необходимо выполнение следующих условий:
– движимое основное средство должно быть оплачено и введено в эксплуатацию;
– недвижимое основное средство должно быть оплачено, введено в эксплуатацию, а правоустанавливающие документы по нему – переданы на госрегистрацию.
Такой порядок следует из совокупности положений подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 и пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Если все указанные условия были выполнены в том периоде, когда организация платила единый налог с доходов, после смены объекта налогообложения расходы на приобретение основного средства налоговую базу не уменьшат (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Дело в том, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период расчета единого налога с доходов, на дату смены объекта налогообложения не определяется (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). А следовательно, расходы, понесенные организацией на приобретение основного средства в прошлом году, к расчету единого налога в новом году отношения не имеют. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-11-06/2/173, от 29 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/268.
Другие правила применяются, если хотя бы одно из условий, необходимых для признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, было выполнено после смены объекта налогообложения. Например, если организация приобрела имущество в рассрочку и продолжает платить за него после смены объекта налогообложения. В этом случае при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами организация может учитывать стоимость этого основного средства – полностью или частично (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такой подход объясняется тем, что до оплаты и ввода в эксплуатацию (по объектам недвижимости – до оплаты, ввода в эксплуатацию и подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию) расходы на приобретение основного средства не признаются. Расходы возникают после того, как организация перешла на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». То есть в период, когда у организации появилось право включать расходы на приобретение основных средств в расчет налоговой базы. Если после смены объекта налогообложения организация полностью оплачивает основное средство, в расходы можно включить всю его стоимость. Если организация платит за имущество как до, так и после смены объекта налогообложения, в расходы можно включить стоимость основного средства, оплаченную после перехода на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 декабря 2013 г. № 03-11-06/2/53560, от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/115, от 12 января 2010 г. № 03-11-06/2/01 и ФНС России от 6 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/1819.
Ситуация: как списать на расходы стоимость полностью оплаченного основного средства, приобретенного за иностранную валюту? Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами
Применяйте общий порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
При упрощенке под расходами на приобретение основного средства следует понимать его первоначальную стоимость, сформированную по правилам бухгалтерского учета (п. 3.10 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).
В первоначальную стоимость включаются суммы, перечисленные в пункте 8 ПБУ 6/01. Причем, поскольку организации, применяющие упрощенку, не признаются плательщиками НДС, сумму НДС, предъявленную продавцом основного средства, тоже следует включить в его первоначальную стоимость.
Первоначальная стоимость основного средства определяется на дату его постановки на учет (п. 7 ПБУ 6/01). В дальнейшем ее можно пересматривать только при производстве капвложений (п. 14 ПБУ 6/01). Таким образом, величина расходов, на которую после ввода объекта в эксплуатацию можно уменьшать налоговую базу по единому налогу, формируется один раз. В процессе эксплуатации основного средства эта величина не меняется.
Оплаченные расходы на приобретение основного средства принимаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
Обратите внимание на терминологию, которая использована в законодательстве. В норме, регулирующей порядок пересчета валютных расходов в рубли, применяется понятие «дата осуществления расходов». Это дата формирования первоначальной стоимости основного средства, то есть дата, на которую определяется общая величина затрат. Когда же речь идет о признании этих затрат, используется понятие «дата отражения расходов». То есть даты, которые указаны в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, характеризуют лишь способ списания однажды сформированной первоначальной стоимости основного средства. Они не допускают ежеквартальной корректировки этой величины с учетом установленного курса иностранной валюты.
Таким образом, колебания валютных курсов не влияют на стоимость основного средства, которая уменьшает налоговую базу по единому налогу. Переносить на расходы можно только первоначальную стоимость, которая была зафиксирована в рублях по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату постановки основного средства на учет. Пересчет долей этой стоимости по курсам, действующим на дату признания расходов, налоговым законодательством не предусмотрен.
Пример списания на расходы стоимости основного средства, приобретенного за иностранную валюту
ООО «Альфа» применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 16 января 2015 года организация приобрела импортное оборудование и ввела его в эксплуатацию. Стоимость оборудования – 10 000 евро (в т. ч. НДС – 1525 евро). Стоимость доставки – 2000 евро (в т. ч. НДС – 305 евро). Стоимость работ по монтажу и пусконаладке оборудования – 500 евро (в т. ч. НДС – 76 евро).
«Альфа» оплатила:
– стоимость оборудования и доставки – 20 января;
– работы по монтажу – 25 января.
Условный курс евро составил:
– на 20 января – 75 руб./евро;
– на 25 января – 71 руб./евро.
Чтобы определить первоначальную стоимость основного средства, бухгалтер рассчитал стоимость оборудования, доставки и монтажа в рублях по курсу евро на дату оплаты.
Первоначальная стоимость оборудования составила 935 500 руб. ((10 000 евро + 2000 евро) × 75 руб. + (500 евро × 71 руб.)). Эта величина признается суммой расходов на приобретение основного средства, которую «Альфа» может переносить на затраты в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 и подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
При расчете единого налога бухгалтер учитывал расходы на приобретение оборудования в следующем порядке.
| Отчетный (налоговый) период | Дата признания расхода | Сумма, которая уменьшает налоговую базу по единому налогу (руб.) |
| I квартал | 31 марта | 935 500 : 4 = 233 875 |
| Полугодие | 30 июня | 935 500 : 4 = 233 875 |
| Девять месяцев | 30 сентября | 935 500 : 4 = 233 875 |
| Год | 31 декабря | 935 500 : 4 = 233 875 |
