Как оформлять уведомление, когда есть сделки с посредником
Если участники сделок взаимозависимы, то, оценивая свои доходы (расходы) для целей налогообложения, они должны руководствоваться правилами раздела V.1 Налогового кодекса РФ (п. 13 ст. 105.3 НК РФ). При этом с точки зрения взаимозависимости сторон сделку, совершенную в рамках договора комиссии (агентского договора), надо рассматривать как совокупность двух сделок:
- между заказчиком (комитентом или принципалом) и посредником (комиссионером или агентом);
- между посредником и третьим лицом (например, покупателем или продавцом товаров).
Чтобы понять, является ли сделка с использованием посредника контролируемой, нужно знать, как определить сумму доходов (расходов) по ней. А это зависит от того, кто из участников сделки является между собой взаимозависим. Возможно четыре варианта:
1. заказчик и посредник;
2. заказчик и третье лицо (например, при продаже товаров по договору комиссии – комитент и покупатель);
3. заказчик, посредник и третье лицо;
4. посредник и третье лицо (например, при продаже товаров по договору комиссии – комиссионер и покупатель).
Рассмотрим подробно каждый случай.
Случай 1. Взаимозависимы заказчик и посредник. Контролируема сделка или нет, определите по сумме посреднического вознаграждения. Поскольку для этих целей именно из него будет складываться доход по сделке. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 26 октября 2012 г. № ОА-4-13/18182.
Если сделка контролируемая, то налоговую инспекцию обязаны уведомить и заказчик, и посредник. Заказчик обязан сообщить о расходе в виде посреднического вознаграждения, а посредник соответственно о доходе. При этом в состав доходов посредника не включаются средства, поступившие:
- от третьего лица в пользу заказчика (при продаже товаров) или от заказчика в пользу третьего лица (при покупке товаров);
- от заказчика в счет возмещения затрат посредника по условиям договора.
Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Случай 2. Взаимозависимы заказчик и третье лицо. Сделка признается контролируемой независимо от суммы дохода (расхода) по ней. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 9 апреля 2012 г. № 03-01-18/3-46.
О контролируемой сделке налоговую инспекцию обязаны уведомить заказчик и третье лицо. Заказчик покажет доход, а третье лицо – расход со всего оборота по сделке. То есть посредническое вознаграждение показывать не надо. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 26 октября 2012 г. № ОА-4-13/18182.
Случай 3. Взаимозависимы заказчик, посредник и третье лицо. В этом случае сделку делим на две: заказчик – посредник, посредник – третье лицо.
В сделке между заказчиком и посредником сложите посредническое вознаграждение и весь оборот. И по итоговой сумме определите, будет ли сделка контролируемой. Критерий признания сделки контролируемой общий: если сделка совершается на внутреннем рынке между организациями на общей системе налогообложения, сумма посреднического вознаграждения и оборота по сделке должна быть больше 1 млрд руб.
О контролируемой сделке налоговую инспекцию обязаны уведомить все ее участники. При этом:
- доходом посредника будет посредническое вознаграждение;
- расходом заказчика будет посредническое вознаграждение;
- доходом (расходом) заказчика будет весь оборот по сделке. То есть стоимость активов:
— переданных посреднику для реализации третьим лицам;
— приобретенных посредником у третьих лиц по поручению заказчика.
Таким образом, для целей определения контролируемости сделки в данном случае нужно взять и посредническое вознаграждение, и весь оборот по сделке.
В сделке между посредником и третьим лицом ни доходов, ни расходов у посредника не возникает. Такая сделка признается контролируемой по факту возникновения у третьего лица:
- доходов – при реализации товаров (работ, услуг) посреднику для передачи заказчику;
- расходов – при приобретении через посредника товаров (работ, услуг) заказчика.
Несмотря на отсутствие доходов (расходов), информировать о контролируемой сделке с третьим лицом посредник должен на основании пункта 13 статьи 105.3 и абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, для целей определения контролируемости сделки в сделке между посредником и третьим лицом нужно взять только оборот по ней.
Такой вывод следует из письма ФНС России от 6 февраля 2013 г. № ОА-4-13/1706.
Случай 4. Взаимозависимы посредник и третье лицо. Сделка не признается контролируемой в принципе. Поэтому ни посреднику, ни третьему лицу уведомлять инспекцию о такой сделке не нужно.
Пример признания контролируемыми сделок между комитентом, комиссионером и покупателем. Взаимозависимыми лицами являются комитент и комиссионер. Покупатель не взаимозависим ни с комитентом, ни с комиссионером
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) продает товары ООО «Альфа» (комитента) по контракту компании «Бета» – на 300 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение «Гермеса» составляет 10 000 000 руб. «Альфа», «Гермес» – взаимозависимые лица. «Бета» не является взаимозависимым лицом ни по отношению к «Альфе», ни по отношению к «Гермесу». В сделке между «Альфой» и «Гермесом» посредническое вознаграждение будет доходом «Гермеса» (10 000 000 руб.) и расходом «Альфы» (10 000 000 руб.). Суммарный доход по такой сделке составил 10 000 000 руб., что не превышает 1 млрд руб. А значит, такая сделка не признается контролируемой. В связи с этим ни «Альфе», ни «Бете» подавать уведомление о такой сделке не надо. Сделка между «Гермесом» и «Бетой» не признается контролируемой. Ведь она не подпадает под критерии, определенные в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. А значит, уведомлять инспекцию о совершении такой сделки «Гермес» не обязан.
Пример признания контролируемыми сделок между комитентом, комиссионером и двумя иностранными покупателями. Взаимозависимыми лицами являются комитент, комиссионер и один из иностранных покупателей
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) продает товары ООО «Альфа» (комитента) по экспортному контракту двум иностранным покупателям:
- компании «Бета» – на 300 000 000 руб.;
- компании «Гамма» – на 1 000 000 000 руб.
Комиссионное вознаграждение «Гермеса» составляет 10 000 000 руб.
«Альфа», «Гермес» и «Бета» – взаимозависимые лица.
«Гамма» не является взаимозависимым лицом ни по отношению к «Альфе», ни по отношению к «Гермесу», ни по отношению к компании «Бета».
В сделке между «Альфой» и «Гермесом»:
- доходом «Гермеса» будет посредническое вознаграждение (10 000 000 руб.);
- расходом «Альфы» будет посредническое вознаграждение (10 000 000 руб.);
- доходом «Альфы» будет весь оборот по сделке в части реализации «Бете». То есть стоимость активов, переданных комиссионеру для реализации «Бете», – 300 000 000 руб.
Суммарный доход по такой сделке составил 310 000 000 руб. (300 000 000 руб. + 10 000 000 руб.), что не превышает 1 млрд руб. Несмотря на это, сделка признается контролируемой, так как один из ее участников («Бета») – иностранное лицо. Уведомления о данной сделке должны составить и «Альфа», и «Гермес». Кроме того, «Альфа» должна подать уведомление о сделке с «Бетой», поскольку они являются взаимозависимыми лицами.
В сделке между «Гермесом» и «Бетой» ни доходов, ни расходов у комиссионера не возникает. Однако контролируемость сделки в данном случае определяется по факту возникновения у «Беты» расходов при приобретении через «Гермеса» товаров «Альфы». Сумма таких расходов равна всему обороту по сделке – 300 000 000 руб., что не превышает 1 млрд руб. Несмотря на это, сделка признается контролируемой. Ведь один из участников сделки – иностранное лицо.
Поэтому бухгалтер «Гермеса» составил уведомление о контролируемой сделке с «Бетой». При подготовке документа бухгалтер руководствовался Порядком, утвержденным приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. № ММВ-7-13/524. Коды, необходимые для заполнения формы, бухгалтер брал из приложения 1 к Порядку.
Поскольку «Бета» не состоит в России на налоговом учете, уведомлять о сделке с «Гермесом» российские налоговые органы она не обязана.
Сделка между «Гермесом» и «Гаммой» не признается контролируемой. Ведь она не подпадает под критерии, определенные в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. А значит, уведомлять инспекцию о совершении такой сделки «Гермес» не обязан.
Пример признания контролируемыми сделок между комитентом, комиссионером и иностранным покупателем. Комиссионер и иностранный покупатель являются взаимозависимыми лицами. Остальные участники сделки не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) продает по экспортному контракту товары через ООО «Альфа» (комитент) компании «Бета» (иностранный покупатель) на 1 300 000 000 руб.
Комиссионное вознаграждение «Гермеса» составляет 10 000 000 руб.
«Бета» (иностранный покупатель) и «Гермес» (комиссионер) признаются взаимозависимыми лицами. «Бета» не является взаимозависимым лицом по отношению к «Альфе» (комитенту). «Альфа» (комитент) и «Гермес» (комиссионер) также не признаются взаимозависимыми лицами.
Сделка между «Гермесом» (комиссионером) и «Бетой» (иностранным покупателем) не признается контролируемой. Ведь она не подпадает под критерии, определенные в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. По этой же причине не признаются контролируемыми сделки между «Альфой» и «Гермесом» и между «Альфой» и «Бетой». А значит, уведомлять инспекцию о совершении таких сделок участники не обязаны.
Пример признания контролируемыми сделок между комитентом, комиссионером и иностранным покупателем. Комитент и иностранный покупатель взаимозависимы. Остальные участники сделки не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) продает по экспортному контракту товары через ООО «Альфа» (комитент) компании «Бета» (иностранный покупатель) на 1 300 000 руб.
Комиссионное вознаграждение «Гермеса» составляет 10 000 руб.
«Альфа» (комитент) и «Гермес» (комиссионер) не признаются взаимозависимыми лицами.
«Бета» является взаимозависимым лицом по отношению к «Альфе» (комитенту).
В сделке между «Альфой» (комитентом) и «Бетой» (иностранным покупателем):
- доходом комитента будет весь оборот по сделке. То есть стоимость активов, переданных комиссионеру для реализации третьим лицам, – 1 300 000 руб.;
- расходом иностранного покупателя будет весь оборот по сделке. То есть стоимость активов комитента, приобретенных покупателем через комиссионера, – 1 300 000 руб.
Данная сделка признается контролируемой независимо от суммы дохода. Ведь сделка совершена между взаимозависимыми лицами (комитентом и покупателем) через не взаимозависимого с ними посредника (комиссионера). Кроме того, одним из участников сделки является иностранное лицо.
По общему правилу о контролируемой сделке налоговую инспекцию должны уведомить комитент и покупатель. Но, поскольку «Бета» не состоит в России на налоговом учете, уведомлять о такой сделке российскую налоговую инспекцию она не обязана.
В связи с этим бухгалтер «Альфы» (комитент) составил уведомление о контролируемой сделке с «Бетой». При подготовке документа бухгалтер руководствовался Порядком, утвержденным приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. № ММВ-7-13/524. Коды, необходимые для заполнения формы, бухгалтер брал из приложения 1 к Порядку.
Сделка между «Гермесом» (комиссионером) и «Бетой» (иностранным покупателем), а также сделка между «Альфой» и «Гермесом» не признаются контролируемыми. Ведь они не подпадают под критерии, определенные в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. А значит, уведомлять инспекцию о совершении таких сделок участники не обязаны.
Какие документы может требовать ФНС
По требованию ФНС России налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны представлять дополнительную документацию о таких сделках для проведения проверки (п. 1 и 2 ст. 105.15 НК РФ). Перечень сведений, которые должны быть отражены в представленной документации, приведен в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 105.15 Налогового кодекса РФ. Среди них – данные о деятельности налогоплательщика, связанной с совершением контролируемых сделок, информация о методах, использованных для определения рыночного уровня цен, сведения о проведенных корректировках налоговой базы и т. п.
Рекомендации по составлению такой документации (структура и состав сведений) приведены в приложении 1 к письму ФНС России от 30 августа 2012 г. № ОА-4-13/14433. Чтобы своевременно выявлять контролируемые сделки и анализировать применяемые в них цены, налоговое ведомство рекомендует подготавливать дополнительную документацию поэтапно. Перечень этапов, задачи каждого из них, а также методика анализа на каждом этапе подготовки документации приведены в приложении 2 к письму ФНС России от 30 августа 2012 г. № ОА-4-13/14433.
Дополнительную документацию о контролируемых сделках ФНС России может затребовать у налогоплательщиков не ранее 1 июня года, следующего за тем, в котором такие сделки были совершены (п. 3 ст. 105.15 НК РФ). Дополнительные документы за 2015 год налоговая служба может затребовать не ранее 1 июня 2016 года (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).
При этом истребовать документы налоговые инспекторы вправе только в рамках проведения специальной проверки. К истребованию документов для проведения специальных проверок применяется общий порядок (п. 7 ст. 105.17 и ст. 93.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке и Каковы полномочия проверяющих при выездной налоговой проверке. А сами документы должны быть представлены в течение 30 рабочих дней с даты получения требования (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).
ФНС России не может затребовать дополнительную документацию о контролируемых сделках:
- в которых использованы регулируемые или согласованные с ФАС России цены;
- совершенных между лицами, которые не являются взаимозависимыми (кроме сделок, которые приравниваются к контролируемым в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании.
Это следует из положений пункта 4 статьи 105.15 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, не подлежит дополнительной проверке обоснованность размеров дивидендов, которые выплачиваются дочерними организациями своим учредителям. Поскольку величина доходов от долевого участия в других организациях зависит от суммы чистой прибыли этих организаций, понятие «рыночный уровень цен» в отношении таких доходов не применяется. При определении суммового критерия признания сделки контролируемой эти доходы признаются в фактическом размере, а положения статей 105.15 и 105.17 Налогового кодекса РФ на них не распространяются. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 апреля 2013 г. № 03-01-18/10636.
Что проверяет ФНС
В ходе специальных проверок контролируется правильность расчетов:
- налога на прибыль;
- НДС (только если одна из сторон сделки либо не является плательщиком НДС, либо освобождена от уплаты НДС);
- НДПИ (только если одна из сторон сделки платит НДПИ по ставкам, установленным в процентах);
- НДФЛ (только в части доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами (ст. 227 НК РФ)).
Об этом сказано в пункте 4 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.
Специальная проверка проводится представителями ФНС России по своему местонахождению на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой службы. Специальной проверкой может быть охвачено три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проверке. Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 и 5 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ.
Стандартный срок проведения специальной проверки – шесть месяцев. Однако по решению руководителя ФНС России этот срок может быть продлен до 12 месяцев:
- если проверяемая организация отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков;
- если на месте проведения проверки возникли обстоятельства непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);
- если в течение 30 дней со дня получения требования организация не представила запрашиваемые документы.
Об этом сказано в пункте 3 приложения 3 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.
Кроме того, срок проверки может быть увеличен на девять месяцев для получения информации от иностранных государственных органов. Таким образом, максимальный срок проведения проверки может достигать 21 месяца.
По общему правилу специалисты ФНС России обязаны применять при проверке те же методы ценообразования, что и проверяемое лицо. Однако проверяющие могут применить и другие методы (исключение – наличие соглашения о ценообразовании). Это правомерно, если они докажут, что методы, использованные проверяемым лицом, не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню.
Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 5 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ.
В последний день проверки представитель ФНС России обязан составить справку о проверке и вручить ее проверяемому лицу. Если в ходе проверки выявлено занижение налоговой базы, проверяющий составит акт, порядок оформления которого установлен приложением 6 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907. Если организация не согласна с выводами проверяющих, в течение 20 дней с даты получения акта можно подать на него возражения в ФНС России. Рассмотрение возражений, а также принятие окончательного решения происходит по тем же правилам, как и при выездной (камеральной) налоговой проверке.
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–14 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ.
Симметричные корректировки
Если обе организации являются российскими и применяют общую систему налогообложения, а специальная проверка повлекла за собой доначисление налогов одной стороне контролируемой сделки (продавцу, исполнителю), то у второй стороны возникает право на симметричную корректировку. То есть для целей налогообложения покупатель (заказчик) может оценить свои расходы (доходы) не по фактическим условиям сделки, а по рыночной цене, установленной проверяющими. Однако воспользоваться этим правом второй участник сможет только при выполнении двух условий:
- первый участник погасил возникшую у него задолженность (недоимку) по налогу;
- расходы, понесенные вторым участником, не относятся к нормируемым.
Нормируемые расходы второй участник сделки вправе признать только в пределах установленных норм. Например, такая ситуация может возникнуть в отношениях между участниками договора займа. Если ставка процентов по предоставленному займу не соответствует рыночному уровню, заимодавцу доначислят дополнительный доход, с которого он должен будет заплатить налог на прибыль. Но если рыночный уровень процентов превышает нормы, предусмотренные статьей 269 Налогового кодекса РФ, в рамках симметричной корректировки заемщик сможет увеличить свои затраты только до установленного предела.
Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 28 августа 2012 г. № 03-01-17/6-111.
О своем праве на корректировку второй участник сделки узнает из соответствующего уведомления налоговой инспекции. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 19 ноября 2013 г. № ММВ-7-13/512. Уведомление может быть передано тремя способами: лично представителю организации под расписку, заказным письмом по почте либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Передать уведомление инспекция обязана в течение одного месяца с того дня, когда первый участник сделки исполнил решение о доначислении налога (уменьшении убытка), которое было вынесено по результатам специальной проверки. Если инспекция нарушит срок передачи уведомления, то второму участнику, у которого образовалась переплата, она обязана начислить проценты. Проценты начисляются за каждый календарный день со дня нарушения срока передачи уведомления. Сумму процентов инспекция определит исходя из суммы переплаты и ставки рефинансирования, действовавшей в период просрочки уведомления.
При этом второй участник сделки может сам обратиться в налоговую службу с заявлением о выдаче уведомления. Налоговая служба в течение 15 дней после получения заявления передаст участнику сделки один из следующих документов:
- решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
- решение об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
- решение об информировании о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок.
Эти решения вручаются лично представителю организации или отправляются заказным письмом по почте.
Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ и пунктом 3 приложения 6 к приказу ФНС России от 19 ноября 2013 г. № ММВ-7-13/512.
Симметричные корректировки можно отразить в соответствующих налоговых декларациях, не меняя показатели налоговых регистров и не переоформляя первичные документы. При этом если у второго участника сделки возникло право на возврат налога, то его можно вернуть или произвести зачет по общим правилам.
Об этом сказано в пунктах 3–5 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ.
Если впоследствии решение по результатам специальной проверки было отменено (полностью или частично) или признано недействительным, а симметричные корректировки уже были произведены, то обязательна процедура обратной корректировки. Это значит, что второй участник сделки получит соответствующее уведомление от налоговой инспекции по месту учета с расчетом обратных корректировок. Форма уведомления о необходимости обратных корректировок утверждена приказом ФНС России от 19 ноября 2013 г. № ММВ-7-13/512. Уведомление вручается лично представителю организации или отправляется заказным письмом по почте.
Пени в такой ситуации не начисляются. Обратные корректировки должны быть сделаны в течение одного месяца с даты получения уведомления. И только после этого первый участник сделки сможет вернуть (зачесть) излишне взысканный налог.
Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что второй участник сделки вправе применить симметричную корректировку, если первый участник самостоятельно скорректировал налоговую базу и сумму налога (убытка). Однако это возможно, если первый участник представил налоговую декларацию, в которой отразил корректировку, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии).
Это следует из положений пункта 2 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ.
За неуплату (неполную уплату) налогов в связи с нарушением порядка ценообразования при совершении контролируемых сделок предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа.
Размер штрафа установлен статьей 129.3 Налогового кодекса РФ и составляет 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
