Как в налоговом учете отразить проценту по полученному займу (кредиту). Часть 2

Какую сумму учесть в расходах

Если процентная ставка по полученному займу (кредиту) не превышает предельной величины, то начисленные проценты включите в состав расходов полностью. В противном случае учесть можно только проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете сверхнормативных процентов по займам возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по займам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Предельную величину расходов, которые уменьшают базу для расчета налога на прибыль, определите исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам (кредитам) так:

Предельная величина ставки процентов по сопоставимым сделкам  =  Средний уровень ставки процентов по сопоставимым займам  ×  1,2
 

Если начисленные по займу (кредиту) проценты не превышают предельной величины, то при расчете налога на прибыль в расходах учтите их полностью. В противном случае учесть можно только сумму предельной величины процентов. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Предельную величину процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, можно определить и по другой формуле:

– по займам (кредитам) в рублях:

Предельная величина ставки процентов в рублях  =  Ставка рефинансирования  ×  1,8
 
– по займам (кредитам) в иностранной валюте:

Предельная величина ставки процентов в иностранной валюте  =  Ставка рефинансирования  ×  0,8
 

Такой порядок расчета предельной величины ставки процентов следует из совокупности положений абзаца 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Его следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и по отношению к займам (кредитам), полученным в рублях.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме

17 января единственный учредитель (он же генеральный директор) ООО «Торговая фирма Гермес» А.В. Львов предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля этого же года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1230 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 30 дн.). Других займов организация не получала.

В учетной политике на текущий год сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8,25 процента. Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 14,85 процента (8,25% × 1,8).

Ставка по займу, предоставленному Львовым, превышает норму (15% > 14,85%). Поэтому сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:
на 31 января – 570 руб. (100 000 руб. × 14,85% : 365 дн. × 14 дн.);
на 16 февраля – 651 руб. (100 000 руб. × 14,85% : 365 дн. × 16 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1221 руб. (570 руб. + 651 руб.).

Займы в валюте или условных единицах

При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат:

- день погашения долга (уплаты процентов);
- последний день каждого месяца в течение договора.

Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Это следует из абзаца 2 пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Положительные курсовые разницы учитывайте в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Отрицательные разницы учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Разницы учитывайте в базе для расчета налога на прибыль в последний день месяца, в котором они возникли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы отражайте полностью, нормировать их не нужно. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 21 октября 2010 г. № 03-03-06/1/656. Несмотря на то что письмо посвящено учету контролируемой задолженности, выводы ведомства можно применять и к обычным займам (кредитам).

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу. Организация рассчитывает предельную ставку процентов по кредиту в иностранной валюте исходя из ставки рефинансирования

14 февраля ЗАО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 50 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. В учетной политике сказано, что проценты по заемным обязательствам в валюте включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 8 процентов. Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину ставки процентов, учитываемую при налогообложении. Она составила 6,4 процента (8% × 0,8).

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер «Альфы» открыл следующие субсчета:
- «Расчеты по основному долгу»;
- «Расчеты по процентам».

Курс евро составил (условно):
на 14 февраля – 40,60 руб./EUR;
на 28 февраля – 40,00 руб./EUR;
на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
50 000 EUR × 16% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR = 11 397 руб.
Сумма процентов, начисленных за март, составила:
50 000 EUR × 16% : 365 дн. × 30 дн. × 39,80 руб./EUR = 26 170 руб.

Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 4559 руб. (50 000 EUR × 6,4% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR), в марте – 10 468 руб. (50 000 EUR × 6,4% : 365 дн. × 30 дн. × 39,80 руб./EUR).

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

14 февраля:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 030 000 руб. (50 000 EUR × 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

28 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 11 397 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 30 000 руб. (50 000 EUR × (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1368 руб. ((11 397 руб. – 4559 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

30 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 26 098 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 37 510 руб. (50 000 EUR × 16% : 365 дн. × (13 дн. + 30 дн.) × 39,80 руб.) – уплачены проценты по займу за февраль и март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 57 руб. (50 000 EUR × 16% : 365 дн. × 13 дн. × (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 1 990 000 руб. (50 000 EUR × 39,80 руб./EUR) – возвращен заем;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 10 000 руб. (50 000 EUR × (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.

При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:
- в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 15 027 руб. (4559 руб. + 10 468 руб.);
- в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 40 057 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб. + 57 руб.).

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3140 руб. ((26 170 руб. – 10 468 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.

Ситуация: как нормировать проценты по кредиту (займу), который получен в иностранной валюте? Впоследствии валюта договора была изменена на рубли (проведена новация)

Ответ зависит от того, какой способ определения предельной ставки процентов закреплен в учетной политике организации.

При новации валютного кредита (займа) в рублевый обязательство по нему прекращается соглашением сторон. А на дату, когда заключено соглашение о новации, возникает новое рублевое обязательство. Это следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.

Поэтому предельный размер процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном периоде, необходимо определять дважды:

- на дату новации долга по валютному обязательству;
- на конец отчетного периода, в котором произошла новация долга, по рублевому обязательству.

Если организация рассчитывает предельный размер процентов исходя из ставки рефинансирования, то на дату новации долга проценты по валютному кредиту (займу) нормируются с учетом коэффициента 0,8. На конец отчетного периода проценты по рублевому кредиту (займу) нормируются с учетом коэффициента 1,8 (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 29 марта 2011 г. № 03-03-06/1/185).

Если организация нормирует проценты исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, то на дату новации долга обязательство нужно сравнивать с валютными кредитами (займами). На конец отчетного периода организация будет сопоставлять полученный кредит (заем) уже не с валютными, а с рублевыми кредитами (займами) (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Если при этом данных о сопоставимых сделках у организации нет, то нормировать проценты надо, применяя ставку рефинансирования.

Пример расчета предельного размера процентов при новации валютного кредита в рублевый

15 февраля ЗАО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 50 000 евро под 13,5 процента годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга. Других кредитов и займов в I квартале у «Альфы» не было.

Налог на прибыль «Альфа» определяет методом начисления и платит ежеквартально. Проценты по долговым обязательствам бухгалтер «Альфы» нормирует в налоговом учете исходя из ставки рефинансирования.

28 февраля подписано соглашение о новации валютного кредита в рублевый. Сумма рублевого обязательства – 2 010 328 руб., ставка – 17 процентов годовых.

Курс евро на 28 февраля составил (условно) 40,00 руб./EUR. По состоянию на эту дату задолженность по валютному кредиту составила:
2 000 000 руб. (50 000 EUR × 40,00 руб./EUR) – основной долг;
9616 руб. (50 000 EUR × 13,5% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR) – проценты за 13 дней февраля.
Проценты за март по рублевому кредиту составили 28 090 руб. (2 010 328 руб. × 17% : 365 дн. × 30 дн.).

Чтобы определить, какую сумму процентов можно учесть при расчете налога на прибыль в I квартале, предельную величину процентов бухгалтер «Альфы» рассчитал дважды:
- по состоянию на 28 февраля – в валюте (с учетом коэффициента 0,8);
- по состоянию на 30 марта – в рублях (с учетом коэффициента 1,8).

На момент получения валютного займа (15 февраля) и на момент новации долга (28 февраля) ставка рефинансирования составляла 8,25 процента годовых. Поэтому предельная величина процентов, учитываемая при налогообложении, считается:
- по ставке 6,6 процента (8,25% × 0,8) по валютному кредиту;
- по ставке 14,85 процента (8,25% × 1,8) по рублевому кредиту.

То есть проценты, начисленные и по валютному, и по рублевому кредиту, превышают нормативы. Поэтому в феврале бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 4701 руб. (50 000 EUR × 6,6% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR), в марте – 24 537 руб. (2 010 328 руб. × 14,85% : 365 дн. × 30 дн.).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль методом начисления разницу между рублевой оценкой процентов на дату их начисления и уплаты.? Сумма займа (кредита) указана в договоре в условных единицах. Проценты нормируются исходя из ставки рефинансирования

Разницы между рублевой оценкой процентов на дату их начисления и той, что определили на дату уплаты, относятся к суммовым. При расчете налога на прибыль учитывайте их в общем порядке.

То есть когда разница положительная, отнесите ее сумму к внереализационным доходам (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). А величину отрицательной разницы учтите в составе внереализационных расходов (п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Помните, что при расчете налога на прибыль проценты по займу (кредиту) в составе расходов можно учесть только в пределах норм (п. 1, 1.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой лимит рассчитайте в общем порядке. При этом предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, включает в себя:

- проценты по займу (кредиту);
- отрицательную разницу между рублевой оценкой займа (кредита) на дату его получения и возврата.

Об этом сказано в статье 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения изложены в письмах Минфина России от 27 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18920, от 14 октября 2009 г. № 03-03-06/1/662 и УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012759.

Однако, учитывая позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 7423/12, налоговая служба высказала по данному вопросу следующее мнение. Организация вправе отнести в состав внереализационных расходов отрицательную разницу, возникающую при возврате займа по договорам, выраженным в условных единицах, но только при наличии займов (кредитов) на сопоставимых условиях (письмо ФНС России от 25 апреля 2014 г. № ГД-4-3/8188).

Совет: отрицательную суммовую разницу признать процентами нельзя. Следовательно, нормировать ее не нужно. Аргументируйте такой подход следующим образом.

Под процентами понимают только заранее заявленный доход по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Исходя из данного определения отрицательная суммовая разница по займу не может быть признана процентами. Следовательно, ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные разницы. То есть организация вправе отнести в состав внереализационных расходов отрицательную разницу, возникающую при возврате займа по договорам, выраженным в условных единицах, в полном объеме, без применения ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Подтверждает такую позицию постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 7423/12.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении разницы, возникающей при выплате процентов по договору займа, заключенному в условных единицах. Проценты уплачиваются вместе с погашением основной суммы долга. Организация применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления

15 февраля ЗАО «Альфа» получило от генерального директора А.В. Львова заем в сумме 10 000 у. е. под 8,25 процента годовых. 1 у. е. равна 1 евро.

По условиям договора платить проценты надо одновременно с основной суммой долга по займу (30 марта). Оплата производится по курсу евро, установленному Центробанком России на день оплаты. Других займов организация не получала.

Налог на прибыль «Альфа» платит ежемесячно, применяет метод начисления. В учетной политике сказано, что проценты нормируются исходя из ставки рефинансирования.

Ставка рефинансирования на дату получения заемных средств составила 8,25 процента. Соответственно, предельная величина ставки процентов, учитываемая при налогообложении, – 14,85 процента (8,25% × 1,8) в год. Курс евро составил (условно):
на 15 февраля – 40,60 руб./EUR;
на 28 февраля – 40,00 руб./EUR;
на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

15 февраля:
Дебет 51 Кредит 66
– 406 000 руб. (10 000 у. е. × 40,60 руб.) – получен заем.

28 февраля:
Дебет 91-2 Кредит 66
– 1085 руб. (10 000 у. е. × 40,00 руб. × 8,25% : 365 дн. × 12 дн.) – начислены проценты за февраль.

Для целей налогообложения предельный размер процентов по займу за февраль составил 1953 руб. (10 000 у. е. × 40,00 руб. × 14,85% : 365 дн. × 12 дн.). Следовательно, при расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер учел проценты в сумме 1085 руб.

30 марта:
Дебет 91-2 Кредит 66
– 2699 руб. (10 000 у. е. × 39,80 руб. × 8,25% : 365 дн. × 30 дн.) – начислены проценты за март;
Дебет 66 Кредит 51
– 398 000 руб. (10 000 у. е. × 39,80 руб.) – возвращена сумма долга;
Дебет 66 Кредит 91-1
– 8000 руб. (406 000 руб. – 398 000 руб.) – отражена разница, возникающая на дату возврата займа;
Дебет 66 Кредит 51
– 3778 руб. (10 000 у. е. × 39,80 руб. × 8,25% : 365 дн. × (12 дн. + 30 дн.)) – уплачены проценты по курсу евро на день оплаты;
Дебет 66 Кредит 91-1
– 6 руб. (1085 руб. + 2699 руб. – 3778 руб.) – отражена разница, возникающая на дату уплаты процентов.

Для целей налогообложения предельный размер процентов по займу за март составил 4858 руб. (10 000 у. е. × 39,80 руб. × 14,85% : 365 дн. × 30 дн.). Следовательно, при расчете налога на прибыль в марте бухгалтер учел проценты в сумме 2699 руб.

На дату погашения займа возникла разница между:
- рублевой оценкой суммы займа на дату получения и рублевой оценкой суммы займа на дату его возврата – 8000 руб. (406 000 руб. – 398 000 руб.);
- рублевой оценкой процентов по займу на дату начисления и рублевой оценкой процентов на дату их уплаты – 6 руб. (1085 руб. + 2699 руб. – 3778 руб.).

Эти суммы бухгалтер учел в составе внереализационных доходов в марте.