Как отразить в налоговом учете уценку товаров
ОСНО
Снижение стоимости товаров в результате уценки уменьшает выручку, которая включается в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за вычетом суммы уценки. Это следует из положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ.
Если организация применяет метод начисления, выручку признайте в том периоде, в котором товары были реализованы (п. 1 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе – в том периоде, в котором реализованные товары были оплачены (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если после уценки организация продала товары по цене ниже закупочной, то сумму полученного убытка можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).
В качестве самостоятельного вида расходов снижение стоимости товаров в результате уценки учитывайте в единственном случае: когда товары уцениваются из-за частичной потери своих свойств при экспонировании в качестве образцов. В данном случае расходы на уценку товаров отражайте в составе расходов на рекламу (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ). Данный вид рекламных расходов не нормируется и учитывается при расчете налога на прибыль в полном объеме (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, такие расходы признайте на дату проведения уценки (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе их можно учесть, только если экспонируемые товары были оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При реализации экспонируемых товаров после уценки организация вправе уменьшить выручку на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако предварительно из этой стоимости нужно вычесть сумму уценки, ранее включенную в состав рекламных расходов. Иначе одни и те же расходы при расчете налога на прибыль будут учтены дважды, а это недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении уценки товаров, выставленных в качестве образцов при экспонировании. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Торговая фирма Гермес» занимается розничной торговлей мебелью. Организация учитывает товары по покупным ценам. При расчете налога на прибыль применяет метод начисления. Налог на прибыль уплачивает помесячно.
В феврале организация передала для демонстрационного зала образец мебельного гарнитура стоимостью 41 000 руб. (без НДС).
В марте гарнитур был передан из демонстрационного зала на склад для продажи. В связи с частичной потерей первоначальных качеств гарнитур был уценен на 20 процентов, то есть на 8200 руб. (41 000 руб. × 20%).
В мае после уценки гарнитур продали за 38 704 руб. (в т. ч. НДС – 5904 руб.).
В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.
В феврале:
Дебет 41 субсчет «Товары для демонстрационного зала» Кредит 41 субсчет «Товары на складе»
– 41 000 руб. – передан гарнитур для демонстрационного зала.
В марте:
Дебет 41 субсчет «Товары на складе» Кредит 41 субсчет «Товары для демонстрационного зала»
– 41 000 руб. – передан гарнитур из демонстрационного зала на склад;
Дебет 91-2 Кредит 14
– 8200 руб. (41 000 руб. × 20%) – создан резерв под снижение стоимости гарнитура.
Расходы на уценку в сумме 8200 руб. бухгалтер учел при расчете налога на прибыль за март в составе расходов на рекламу.
В мае:
Дебет 50 Кредит 90-1
– 38 704 руб. – отражена выручка от реализации гарнитура;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5904 руб. – начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары на складе»
– 41 000 руб. – списана балансовая стоимость товара;
Дебет 14 Кредит 91-1
– 8200 руб. – списан резерв под снижение стоимости товара.
При расчете налога на прибыль за май бухгалтер учел в составе расходов 32 800 руб. (41 000 руб. – 8200 руб.), то есть покупную стоимость товара за вычетом ранее произведенных расходов на уценку товара.
УСН
Снижение стоимости товаров в результате уценки уменьшает выручку, которая включается в налоговую базу по единому налогу за вычетом суммы уценки. Это следует из положений статьи 346.15 и пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ.
Выручку от реализации признайте в том периоде, в котором реализованные товары были оплачены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В качестве самостоятельного вида расходов снижение стоимости товаров в результате уценки учитывайте в единственном случае: когда товары уцениваются из-за частичной потери своих свойств при экспонировании в качестве образцов. В данном случае расходы на уценку товаров отражайте в составе расходов на рекламу (подп. 20 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 4 ст. 264 НК РФ).
Этим правом могут воспользоваться организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. При расчете единого налога такие расходы можно учесть, только если экспонируемые товары были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При реализации экспонируемых товаров после уценки организация вправе уменьшить выручку на стоимость их приобретения (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Однако предварительно из этой стоимости нужно вычесть сумму уценки, ранее включенную в состав рекламных расходов. Иначе одни и те же расходы при расчете единого налога будут учтены дважды, а это экономически необоснованно (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), поэтому на расчет налоговой базы уценка товаров не повлияет.
ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расходы на уценку товаров, которые использовались при экспонировании в качестве образцов, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом расходы на уценку товаров нужно распределять только тем организациям, которые по каждому виду деятельности (общая система налогообложения и ЕНВД) занимаются продажей товаров.
Если организация совмещает оптовую торговлю (общая система налогообложения) с деятельностью, которая не связана с реализацией товаров (например, бытовые услуги, подпадающие под ЕНВД), то распределять расходы на уценку товаров не нужно.
Пример распределения расходов на уценку товаров, используемых в качестве образцов при экспонировании. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
ООО «Торговая фирма Гермес» занимается оптово-розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. По оптовой торговле организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Учет товаров ведет по покупным ценам.
В январе организация приобрела для перепродажи два вида мебельных гарнитуров:
- кухонные – по цене 48 734 руб. (в т. ч. НДС – 7434 руб.);
- спальные – по цене 49 560 руб. (в т. ч. НДС – 7560 руб.).
Данные гарнитуры организация реализует как оптом, так и в розницу. В учетной политике организации для целей налогообложения сказано, что при оприходовании товаров вся сумма входного НДС предъявляется к вычету. При реализации товаров в розницу входной НДС по данным товарам восстанавливается.
В этом же месяце организация передала для демонстрационного зала в качестве образцов два гарнитура (один спальный, один кухонный).
В феврале гарнитуры были переданы из демонстрационного зала на склад для продажи. В связи с частичной потерей первоначальных качеств гарнитуры были уценены на 20 процентов каждый: кухонный был уценен на 8260 руб. (41 300 руб. × 20%), спальный – на 8400 руб. (42 000 руб. × 20%).
В марте гарнитуры были реализованы с уценкой. Кухонный гарнитур продан оптовому покупателю за 38 987 руб. (в т. ч. НДС – 5947 руб.), спальный гарнитур – в розницу за 33 600 руб.
В марте общая сумма доходов по всем видам деятельности «Гермеса» составила 2 500 000 руб. (без НДС). Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения составили 1 800 000 руб. (без НДС).
В учете организации бухгалтер сделал следующие записи.
В январе:
Дебет 41 субсчет «Товары на складе» Кредит 60
– 41 300 руб. – оприходован кухонный гарнитур;
Дебет 19 Кредит 60
– 7434 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 41 субсчет «Товары на складе» Кредит 60
– 42 000 руб. – оприходован спальный гарнитур;
Дебет 19 Кредит 60
– 7560 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 14 994 руб. (7434 руб. + 7560 руб.) – принят к вычету входной НДС;
Дебет 41 субсчет «Товары для демонстрационного зала» Кредит 41 субсчет «Товары на складе»
– 83 300 руб. (41 300 руб. + 42 000 руб.) – переданы гарнитуры для демонстрационного зала.
В феврале:
Дебет 41 субсчет «Товары на складе» Кредит 41 субсчет «Товары для демонстрационного зала»
– 83 300 руб. (41 300 руб. + 42 000 руб.) – переданы гарнитуры из демонстрационного зала на склад;
Дебет 91-2 Кредит 14
– 8260 руб. (41 300 руб. × 20%) – создан резерв под снижение стоимости кухонного гарнитура;
Дебет 91-2 Кредит 14
– 8400 руб. (42 000 руб. × 20%) – создан резерв под снижение стоимости спального гарнитура;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3332 руб. ((8260 руб. + 8400 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы резервов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Чтобы определить, какую сумму расходов на уценку товаров можно учесть при расчете налога на прибыль, бухгалтер определил долю доходов от деятельности на общей системе налогообложения.
Доля доходов от деятельности на общей системе налогообложения составила:
1 800 000 руб. : 2 500 000 руб. = 0,72.
Сумма расходов на уценку гарнитуров, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, составила:
(8260 руб. + 8400 руб.) × 0,72 = 11 995 руб.
При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» включил эту сумму в состав расходов на рекламу:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 2399 руб. (11 995 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив с суммы расходов на рекламу, не уменьшающих балансовую прибыль.
В марте:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 38 987 руб. – отражена выручка от реализации кухонного гарнитура оптовому покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5947 руб. – начислен НДС;
Дебет 50 Кредит 90-1
– 33 600 руб. – отражена выручка от реализации спального гарнитура в розницу;
Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары на складе»
– 83 300 руб. (41 300 руб. + 42 000 руб.) – списана балансовая стоимость гарнитуров;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7560 руб. – восстановлен входной НДС по гарнитуру, проданному в розницу;
Дебет 14 Кредит 91-1
– 16 660 руб. (8260 руб. + 8400 руб.) – списан резерв под снижение стоимости гарнитуров;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 3332 руб. – отражен постоянный налоговый актив.
При расчете налога на прибыль за май бухгалтер включил в состав расходов 35 353 руб. (41 300 руб. – 8260 руб. × 0,72), то есть балансовую стоимость гарнитура, проданного оптовому покупателю, за вычетом доли ранее учтенных рекламных расходов.