Как отразить в налоговом учете проценты по контролируемой задолженности


 

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке. Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. При этом под «исключительно лизинговой деятельностью» следует понимать, что организация осуществляет только ту деятельность, которая связана с приобретением и передачей имущества в лизинг (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, письмо Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/25).

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке. Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.

Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснений контролирующих ведомств (письма Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/297, от 9 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/515, УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742).

Заем от иностранной организации

Ситуация: является ли контролируемой задолженность российской организации, учредителем которой является другая российская организация? Заем получен от иностранной компании. При этом у иностранной компании и учредителя заемщика есть общие акционеры (участники)

Ответ: нет, не является, при условии отсутствия признаков аффилированности между заимодавцем и заемщиком.

Обычно контролируемая задолженность возникает у организации-заемщика в следующих случаях:

– если заем получен от иностранной компании, которой прямо или косвенно принадлежит более 20 процентов уставного капитала организации-заемщика;

– если заем получен от российской организации, аффилированной с иностранной компанией, которой прямо или косвенно принадлежит более 20 процентов уставного капитала организации-заемщика.

Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Прямое владение долей в уставном капитале означает непосредственное участие одной организации (например, иностранной организации – заимодавца) в другой организации (например, российской организации – заемщика).

Косвенное владение долей в уставном капитале означает участие одной организации (заимодавца) в другой (заемщика) через последовательную цепочку организаций, которые являются дочерними или зависимыми по отношению к заимодавцу. Доля косвенного участия в уставном капитале последнего звена цепочки (которым является заемщик) определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в уставном капитале следующего звена.

Например, для цепочки, в которую последовательно входят четыре организации («А» (заимодавец), «Б», «В» и «Г» (заемщик)), долю участия организации «А» в организации «Г» можно определить по формуле:

Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» = Доля прямого участия организации «А» в организации «Б» × Доля прямого участия организации «Б» в организации «В» × Доля прямого участия организации «В» в организации «Г»    
 

Такой порядок следует из положений статьи 105.2 Налогового кодекса РФ.

Проверять, является ли задолженность контролируемой, нужно по состоянию на конец каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 и статьи 285 Налогового кодекса РФ.

Определять аффилированность российской организации-заимодавца с иностранной компанией, которая участвует в уставном капитале заемщика, нужно по нормам российского законодательства (п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/480).

Понятие «аффилированные лица» раскрывается в статье 4 Закона от 22 марта 1991 г. № 948-1 и в статье 9 Закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ. Согласно этим нормам аффилированными лицами являются организации и граждане, которые в силу своего имущественного (должностного) положения могут оказывать влияние на деятельность организации или контролировать ее.

В рассматриваемой ситуации условия для признания задолженности контролируемой не выполняются. Заем получен от иностранной компании, которая ни прямо, ни косвенно не участвует в уставном капитале организации-заемщика. Поэтому, несмотря на аффилированность иностранной компании – заимодавца с российским учредителем организации-заемщика (через общих акционеров (участников)), основания для применения особых правил признания в расходах процентов по заемным обязательствам отсутствуют.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 2 п. 2 ст. 269, п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при налогообложении  =  Сумма процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, по контролируемой задолженности :  Коэффициент капитализации    
 

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/343 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008.

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации  =  Сумма непогашенной контролируемой задолженности  :  { Величина собственного капитала   ×  Доля участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации }  :  3 (12,5)
 

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/511.

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 2 ст. 269 НК РФ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов) (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/559).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов. Это следует из пункта 4 статьи 269, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю) (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-06/1/465 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008).

Ситуация: как рассчитать величину собственного капитала для определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу также неоднозначна.

Величина собственного капитала определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов размер собственного капитала не уменьшают (п. 2 ст. 269 НК РФ). Суммы задолженности по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний при расчете величины собственного капитала учитывайте, так как такие взносы не относятся к налогам или сборам (ст. 12−15 НК РФ, письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908).

Если у организации есть переплата по налогам, то такие суммы включите в расчет величины собственного капитала. Объясняется это тем, что излишне уплаченные суммы налогов в бухучете учитываются в составе дебиторской задолженности и отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом в пункте 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз, указано, что в состав активов, принимаемых к расчету при определении величины собственного капитала, включается дебиторская задолженность без каких-либо исключений.

Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который производится расчет налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Собственный капитал  =  Актив баланса, строка «Баланс»   –  { Обязательства :  (Строка «Итого по разделу IV»   +  Строка «Итого по разделу V») } +  Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов (кредитовые остатки по соответствующим субсчетам счета 68)
                           

Такие же разъяснения ранее давало финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/36, от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/1/322). Этим же методом налоговые инспекции оценивают величину собственного капитала организации при проведении выездных проверок (письмо ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008).
 

Однако в более поздних письмах финансовое ведомство указало на то, что для расчета величины собственного капитала необходимо использовать стоимость чистых активов, определяемых в соответствии с Порядком, утвержденным приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз (письма Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908, от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/138, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/696). То есть при расчете величины собственного капитала из состава активов следует исключить выкупленные у акционеров акции и задолженность акционеров по взносам в уставный капитал (п. 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз). Если у организации таких активов нет, то разницы в методах расчета собственного капитала не возникнет.

Выбранный метод определения размера собственного капитала закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Проценты при получении валютного займа

При получении валютного займа (кредита) обязательство по контролируемой задолженности, в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления. Датой пересчета будет последний день отчетного (налогового) периода.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Такой вывод следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при налогообложении, курсовые разницы не учитывайте (письмо Минфина России от 21 октября 2010 г. № 03-03-06/1/656).

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу, задолженность по которому признается контролируемой

15 января ЗАО «Альфа» получило денежный заем от иностранной организации, имеющей в России постоянное представительство. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых сроком до 28 февраля. Проценты рассчитываются исходя из количества дней в году – 365. По условиям договора «Альфа» платит проценты в последний день месяца.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:
– «Расчеты по основному долгу»;
– «Расчеты по процентам».

Размер собственного капитала «Альфы» на отчетные даты составляет:
– на 31 января – 500 000 руб.;
– на 28 февраля – 510 000 руб.

Курс евро (условно) составляет:
– на 15 января – 43,50 руб./EUR;
– на 31 января – 43,26 руб./EUR;
– на 28 февраля – 43,25 руб./EUR.

По состоянию на 31 января бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR × 43,26 руб./EUR : 500 000 руб. = 4,33.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов исходя из коэффициента капитализации.
Коэффициент капитализации по состоянию на 31 января составил:
(50 000 EUR × 43,26 руб./EUR) : (500 000 руб. × 51%) : 3 = 2,83.

Сумма процентов за январь составила:
50 000 EUR × 6% : 365 дн. × 16 дн. × 43,26 руб./EUR = 5689 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли в январе, составила:
5689 руб. : 2,83 = 2010 руб.

По состоянию на 28 февраля бухгалтер «Альфы» также рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR × 43,25 руб./EUR : 510 000 = 4,24.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов исходя из коэффициента капитализации.
Коэффициент капитализации составил:
50 000 EUR × 43,25 руб./EUR : (510 000 руб. × 51%) : 3 = 2,77.

Сумма процентов за февраль составила:
50 000 EUR × 6% : 365 дн. × 28 дн. × 43,25 руб./EUR = 9953 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли за февраль, составила:
9953 руб. : 2,77 = 3593 руб.

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

15 января:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 175 000 руб. (50 000 EUR × 43,50 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

31 января:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 5689 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за январь.

В налоговом учете в январе можно учесть только 2010 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 3679 руб. (5689 руб. – 2010 руб.) организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 552 руб. (3679 руб. × 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за январь.

Поскольку при расчете налога на прибыль можно учесть не всю сумму процентов, в бухучете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 736 руб. (3679 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за январь;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 12 000 руб. (50 000 EUR × (43,50 руб./EUR – 43,26 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 5137 руб. (5689 руб. – 552 руб.) – уплачены проценты по займу за январь.

28 февраля:
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 500 руб. (50 000 EUR × (43,26 руб./EUR – 43,25 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 9953 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль.

В налоговом учете в феврале можно учесть только 3593 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора, и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 6360 руб. (9953 руб. – 3593 руб.) – организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 954 руб. (6360 руб. × 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за февраль.

Поскольку при расчете налога на прибыль можно учесть не всю сумму процентов, в бухучете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1272 руб. (6360 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 8999 руб. (9953 руб. – 954 руб.) – уплачены проценты по займу;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 2 162 500 руб. (50 000 EUR × 43,25 руб./EUR) – возвращен заем.

 

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль курсовые разницы с процентов по займам (кредитам), полученным от иностранной организации, в части суммы процентов, не учитываемых при расчете налога на прибыль? Организация имеет контролируемую задолженность по полученному займу (кредиту)

Ответ: нет, нельзя.

Положительная разница между начисленными по условиям договора процентами и рассчитанной предельной величиной процентов является для целей налогообложения дивидендами, уплаченными иностранной организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ). При расчете налога на прибыль данная сумма не учитывается (п. 1 ст. 270 НК РФ). Следовательно, курсовые разницы, возникающие при уплате процентов, нужно учесть пропорционально сумме процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Такой подход согласуется с нормами статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Рассчитать сумму курсовой разницы, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, можно по формуле:

Курсовая разница, возникшая при уплате процентов по валютному займу (кредиту) в связи с изменением курса валюты, учитываемая при налогообложении  =  Курсовая разница, возникшая при уплате процентов по валютному займу (кредиту) в связи с изменением курса валюты  ×  Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при налогообложении  :  Сумма процентов, начисленных по договору займа (кредита)    
 

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 мая 2011 г. № 03-03-06/1/312, от 11 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/91.

Совет: есть аргументы, подтверждающие, что можно отразить в налоговых расходах курсовые разницы с процентов по займам (кредитам), полученным от иностранной организации, в части суммы процентов, не учитываемых при расчете налога на прибыль. Они заключаются в следующем.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено нормирование только процентов по полученным займам (кредитам) (п. 2 ст. 269 НК РФ). В отношении курсовых разниц (в т. ч. с процентов) это нормирование не применяется. Курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом законодательство не ставит в зависимость возможность учета курсовой разницы по процентам при расчете налога на прибыль от того, учитываются ли эти проценты при расчете налоговой базы.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. № 16335/11. Анализируя положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в отношении выплаты дивидендов, высшие судьи указали, что при учете курсовых разниц от переоценки обязательств в иностранной валюте каких-либо ограничений нет.

Поэтому отрицательная курсовая разница с процентов по займам (кредитам) подлежит учету в составе внереализационных расходов в полном объеме при условии, что переоцениваемые обязательства связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

ОСНО: НДС

Если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются в натуральной форме, то у организации возникает объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Этот налог начислите с договорной стоимости имущества, переданного в счет уплаты процентов, или с рыночной стоимости, если она отличается от договорной (п. 1 ст. 154 НК РФ).

УСН

Организации на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по контролируемой задолженности налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, проценты по контролируемой задолженности уменьшат налоговую базу в пределах норм (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Норму рассчитайте так же, как и плательщики налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При расчете единого налога начисленные проценты учтите в периоде их фактической выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ЕНВД

Получение займов (кредитов) для ведения операций, облагаемых ЕНВД, не является самостоятельным видом деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Проценты по таким займам (кредитам) на расчет единого налога не влияют (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Порядок учета процентов по займу (кредиту), задолженность по которому признается контролируемой, при совмещении ЕНВД с общей системой налогообложения, зависит от целей, на которые израсходованы заемные средства.

Если заем (кредит) получен для ведения операций, облагаемых ЕНВД, проценты на расчет единого налога не повлияют (ст. 346.29 НК РФ). Учесть неустойку (проценты за просрочку) при расчете единого налога также нельзя.

Если заем (кредит) получен для деятельности организации на общей системе налогообложения, проценты учтите при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов в пределах норм (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если назначение займа (кредита) невозможно связать с каким-либо одним видом деятельности, сумму процентов нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если на момент уплаты процентов цели использования займа (кредита) не известны, считается, что нельзя определить вид деятельности, к которому относится заем (кредит), сумма процентов также распределяется. Об этом сказано в письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/40.

Сумму процентов, которая относится к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов только в пределах норм (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 269 НК РФ).