Как отразить приобретение товаров в налоговом учете (Спецрежим)

УСН

У организаций, которые применяют упрощенку и платят единый налог с доходов, ни стоимость приобретения товаров, ни возникающие при этом расходы налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, при расчете налоговой базы могут учесть следующие расходы, возникающие при приобретении товаров:

-  стоимость приобретения товаров (договорную);
-  НДС, выделенный поставщиком товаров;
-  расходы, связанные с приобретением товаров.

Стоимость приобретенных товаров можно списать на расходы после того, как купленные товары получены, оплачены поставщику и реализованы покупателю (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В этот же момент можно включить в расходы сумму входного НДС со стоимости приобретения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

К расходам, связанным с приобретением товаров, при упрощенке относятся:

- расходы на транспортировку товаров (включая НДС);
- расходы на хранение товаров (включая НДС);
- другие расходы, связанные с приобретением товаров (например, таможенные пошлины).

Расходы, связанные с приобретением товаров, уменьшают налоговую базу сразу после их оплаты (подп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 14 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5982).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы, связанные с приобретением товаров, а также порядок формирования стоимости товаров не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Расходы, относящиеся к одному виду деятельности, распределять не нужно. Расходы, которые одновременно относятся к обоим видам деятельности, нужно распределить между ними (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При получении товаров, предназначенных для перепродажи, у организации возникают прямые и косвенные расходы.

К косвенным расходам по торговой деятельности относятся все остальные затраты организации, кроме внереализационных (например, зарплата административно-управленческого персонала, плата за аренду, посреднические вознаграждения, не включенные в стоимость товаров, и т. п.). Косвенные расходы следует распределить между видами деятельности пропорционально доходам от каждого из них (п. 9 ст. 274 НК РФ).

К прямым расходам по торговой деятельности относятся:

-  стоимость приобретения товаров (она может либо включать, либо не включать в себя дополнительные расходы, связанные с получением товаров);
-  расходы на доставку товаров до склада организации-покупателя (если такие расходы не включены в стоимость товаров).

Расходы, связанные с доставкой товаров до склада организации-покупателя, тоже придется распределять. Такая необходимость возникнет, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения эти расходы не включаются в стоимость приобретенных товаров. Такой вывод следует из положений статьи 320 Налогового кодекса РФ.

При оприходовании товаров организация должна определить, в каком виде деятельности они будут использованы. От этого зависит возможность применения вычета по НДС и порядок налогового учета расходов на приобретение товаров.

Товары, предназначенные для использования в деятельности на общей системе налогообложения, учитывайте отдельно от товаров, которые приобретены для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При расчете налога на прибыль можно учесть расходы на доставку только тех товаров, которые предназначены для использования в деятельности на общей системе налогообложения. Расходы на доставку товаров, которые будут использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, налогооблагаемую прибыль не уменьшают (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Входной НДС (как по приобретенным товарам, так и по расходам на доставку):

-  примите к вычету – в части, относящейся к товарам (расходам на доставку товаров), которые будут использованы в деятельности на общей системе налогообложения (ст. 171 НК РФ);

-  включите в стоимость товаров (в состав расходов на доставку) – в части, относящейся к товарам, которые предназначены для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если точное количество товаров, которые будут использованы в разных видах деятельности, заранее неизвестно, то распределять расходы на их доставку организация может самостоятельно в порядке, предусмотренном учетной политикой. Разрабатывая такой порядок, следует учитывать сложившуюся структуру товарооборота (удельный вес выручки, с которой начисляются НДС и налог на прибыль, в общем объеме реализации).

Например, если в торговой организации объем розничных операций невелик, то все поступающие товары сначала можно приходовать как предназначенные для реализации оптом (общая система налогообложения) и по мере необходимости переводить их в состав товаров, реализуемых в розницу (ЕНВД).

Если предварительное распределение расходов на доставку товаров не соответствовало характеру их фактического использования, то по окончании месяца суммы транспортных расходов, отнесенных на разные виды деятельности, нужно уточнить.

Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД распределить расходы на доставку разнородных товаров, которые будут использованы в разных видах деятельности? Товары доставлены по одной накладной

Порядок распределения расходов на доставку разнородных товаров налоговым законодательством не урегулирован. Поэтому оптимальный метод организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). В зависимости от специфики деятельности организации и ассортимента полученных товаров расходы на их доставку можно распределить, например, пропорционально их количеству, весу или объему.

Если в одну поставку включено несколько разнородных групп товаров (например, одни измеряются в штуках, другие – в килограммах), то сначала сумму транспортных расходов следует распределить между этими группами. Сделать это можно, например, по количеству мест, занятых каждой группой товаров.

Есть и другой вариант: привести все единицы измерения к одной, например к килограммам. Второй вариант универсален, но он потребует более сложных расчетов. Внутри одной группы товаров расходы распределите пропорционально тем единицам измерения, в которых учитывается каждый номенклатурный номер этой группы.

После того как транспортные расходы распределены между поступившими товарами, их можно распределить между видами деятельности, в которых эти товары будут использованы (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Пример распределения расходов на доставку товаров между разнородными товарами, приобретенными для использования в разных видах деятельности. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

В ЗАО «Альфа» доставлены два вида товаров: металл листовой (100 листов) и уголок металлический (200 м). Товары доставлены одним транспортным средством. Сумма расходов на доставку составила 8260 руб. (в т. ч. НДС – 1260 руб.). «Альфа» занимается оптовой и розничной торговлей. В отношении оптовых операций организация применяет общую систему налогообложения. Деятельность по продаже товаров в розницу переведена на ЕНВД.

Для реализации в розницу предназначены 10 листов металла и 20 метров уголка. Остальные товары приобретены для оптовой реализации.

Для распределения транспортных расходов бухгалтер «Альфы» перевел различные единицы измерения материалов в одну – килограммы. Вес одного листа металла составляет 60 кг. Вес одного метра уголка – 15 кг. Общий вес доставленных материалов равен:
60 кг × 100 листов + 15 кг × 200 м = 9000 кг.

Сумму транспортных расходов бухгалтер распределил следующим образом.
Транспортные расходы на доставку листового металла составили:
(8260 руб. – 1260 руб.) : 9000 кг × 6000 кг = 4667 руб.
Транспортные расходы на доставку уголка металлического составили:
(8260 руб. – 1260 руб.) : 9000 кг × 3000 кг = 2333 руб.

К расходам на доставку товаров, предназначенных для реализации оптом, бухгалтер «Альфы» отнес:
– транспортные расходы по доставке листового металла:
4667 руб. : 100 листов × (100 листов – 10 листов) = 4200 руб.;
– транспортные расходы по доставке уголка металлического:
2333 руб. : 200 м × (200 м – 20 м) = 2100 руб.

Сумма «входного» НДС по товарам, предназначенным для оптовой реализации, составляет:
1260 руб. : (8260 руб. – 1260 руб.) × (4200 руб. + 2100 руб.) = 1134 руб.

При наличии счета-фактуры поставщика эту сумму бухгалтер «Альфы» вправе предъявить к вычету.
Сумма транспортных расходов и «входного» НДС по товарам, предназначенным для реализации в розницу, на расчет налогов не влияют.

Ситуация: как распределить расходы на доставку товаров, купленных для использования в деятельности на ОСНО, но фактически использованных в деятельности на ЕНВД? Организация не включает расходы на доставку в стоимость товаров

Распределите транспортные расходы в следующем порядке.

1. Определите средний процент транспортных расходов за месяц:

Средний процент транспортных расходов =  { (Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на начало месяца + Транспортные расходы, осуществленные за месяц)  :  (Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце + Стоимость товаров, переданных в деятельность, переведенную на ЕНВД + Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца) } × 100%

2. Определите сумму транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца:

Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на конец месяца = Средний процент транспортных расходов × Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца

3. Определите сумму транспортных расходов по товарам, переданным из деятельности на общей системе налогообложения в деятельность, переведенную на ЕНВД, на конец месяца:

Транспортные расходы по товарам, переданным в деятельность, переведенную на ЕНВД = Средний процент транспортных расходов × Стоимость товаров, переданных в деятельность, переведенную на ЕНВД

4. Определите сумму транспортных расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном месяце:

Транспортные расходы, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном месяце = (Транспортные расходы, не признанные в предыдущем месяце + Транспортные расходы, осуществленные в отчетном месяце)  –  (Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на конец отчетного месяца  +  Транспортные расходы по товарам, переданным в деятельность, переведенную на ЕНВД)

Такой порядок распределения расходов на доставку товаров не противоречит положениям статьи 320 Налогового кодекса РФ. Тем не менее организациям, которые совмещают общую систему налогообложения и ЕНВД, следует закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

НДС, который можно принять к вычету по распределяемым расходам на доставку, определите по методике, установленной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, связанных с приобретением товаров. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД. Приобретенные товары используются в разных видах деятельности

ООО «Торговая фирма Гермеc» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Учетной политикой для целей налогообложения установлено:
– доходы и расходы определяются методом начислений;
– налог на прибыль начисляется ежеквартально исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
– стоимость товаров формируется без учета расходов, связанных с их приобретением;
– расходы, связанные с доставкой товаров, распределяются между видами деятельности и остатками по среднему проценту ежемесячно;
– налоговый учет ведется на основании регистров бухучета.

Учетной политикой для целей бухучета установлено:
– раздельный учет операций обеспечивается введением дополнительных субсчетов;
– стоимость товаров формируется без учета расходов, связанных с их приобретением;
– расходы, связанные с доставкой товаров, распределяются по среднему проценту ежемесячно;
– учет товаров ведется по стоимости приобретения (договорным ценам).

Для отражения товаров в оптовой и розничной торговле к счету 41 «Товары» открыты дополнительные субсчета:
– 41 субсчет «Товары на складах» – для отражения товаров, предназначенных для продажи оптом;
– 41 субсчет «Товары в розничной торговле» – для отражения товаров, предназначенных для продажи в розницу.

Для организации раздельного учета расходов на продажу по оптовой и розничной торговле к счету 44 «Расходы на продажу» открыты дополнительные субсчета:
– 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле»;
– 44 субсчет «Расходы на продажу товаров в розничной торговле»;
– 44 субсчет «Расходы, подлежащие распределению между двумя видами деятельности».

Для организации раздельного учета выручки к счету 90 открыты дополнительные субсчета:
– 90-1 субсчет «Доходы от оптовой торговли»;
– 90-1 субсчет «Доходы от розничной торговли»;
– 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;
– 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в розничной торговле».

Для организации раздельного учета «входного» НДС к счету 19 открыты дополнительные субсчета:
– 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»;
– 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС».
На 1 февраля в учете «Гермеса» отражены остатки на счетах:
– 41 субсчет «Товары на складах» – 190 000 руб.;
– 41 субсчет «Товары в розничной торговле» – 70 000 руб.;
– 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле» – 7800 руб.

В феврале «Гермес» приобрел для перепродажи товары на сумму 2 065 000 руб. (в т. ч. НДС – 315 000 руб.). На склад организации товары были доставлены специализированной транспортной компанией. Сумма расходов на доставку товаров составила 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.). Все товары были приняты к учету как предназначенные для реализации в оптовой торговле. В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 41 субсчет «Товары на складах» Кредит 60
– 1 750 000 руб. (2 065 00 руб. – 315 000 руб.) – оприходованы товары, предназначенные для оптовой реализации;
Дебет 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС» Кредит 60
– 315 000 руб. – выделен НДС по поступившим товарам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»
– 315 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам;
Дебет 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле» Кредит 60
– 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.) – отражены расходы по доставке товаров;
Дебет 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС» Кредит 60
– 11 700 руб. – выделен НДС со стоимости транспортных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»
– 11 700 руб. – принят к вычету НДС со стоимости транспортных услуг.

В феврале часть товаров была передана для реализации в розницу. Себестоимость этой части товаров составила 380 000 руб.
В учете были сделаны проводки:

Дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» Кредит 41 субсчет «Товары на складах»
– 380 000 руб. – отражена передача товаров для розничной реализации (без НДС);
Дебет 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 68 400 руб. (380 000 руб. × 18%) – восстановлен НДС по товарам, переданным в деятельность на ЕНВД;
Дебет 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»
– 68 400 руб. – отражен НДС, подлежащий включению в стоимость товаров, реализованных в розницу;
Дебет 41 «Товары в розничной торговле» Кредит 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС»
– 68 400 руб. – учтен НДС в стоимости товаров, реализованных в розницу.

Доходы, полученные «Гермесом» в феврале, составили:
– по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 900 000 руб. (НДС с выручки составил 342 000 руб.);
– по розничной торговле – 700 000 руб.

Себестоимость товаров, реализованных в феврале, равна:
– в оптовой торговле – 1 450 000 руб.;
– в розничной торговле – 470 000 руб.

Оптовая реализация товаров была отражена следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет «Доходы по оптовой торговле»
– 2 242 000 руб. (1 900 000 руб. + 342 000 руб.) – отражена задолженность оптовых покупателей за товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 342 000 руб. – начислен НДС по оптовой реализации товаров;
Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в оптовой торговле» Кредит 41 субсчет «Товары на складе»
– 1 450 000 руб. – списана стоимость товаров, реализованных оптом.

Розничная реализация товаров была отражена следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет «Доходы по розничной торговле»
– 700 000 руб. – поступила выручка от розницы;
Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в розничной торговле» Кредит 41 субсчет «Товары в розничной торговле»
– 470 000 руб. – списана стоимость товаров, реализованных в розницу.

По состоянию на 1 марта в учете «Гермеса» отражены остатки:
– по счету 41 субсчет «Товары на складах» – 110 000 руб. (190 000 руб. + 1 750 000 руб. – 1 450 00 руб. – 380 000 руб.);
– по счету 41 субсчет «Товары в розничной торговле» – 48 400 руб. (70 000 руб. + 380 000 руб. + 68 400 руб. – 470 000 руб.).

Средний процент транспортных расходов составил:
(7800 руб. + 65 000 руб.) : (1 450 000 руб. + 380 000 руб. + 110 000 руб.) × 100% = 3,753%.

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров в деятельности на общей системе налогообложения на конец месяца, равна:
110 000 руб. × 3,753% = 4128 руб.

Эта сумма будет перенесена в качестве прямых транспортных расходов на следующий месяц.

Сумма транспортных расходов по товарам, переданным в деятельность организации на ЕНВД, составляет:
380 000 руб. × 3,753% = 14 261 руб.
Эта сумма при расчете налога на прибыль не учитывается.

Сумма транспортных расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в феврале:
(7800 руб. + 65 000 руб.) – 4128 руб. – 14 261 руб. = 54 411 руб.

Сумма транспортных расходов, отнесенная к деятельности на ЕНВД, увеличивается на сумму НДС:
14 261 руб. + 14 261 руб. × 18% = 16 828 руб.

Результаты перераспределения расходов отражены в бухучете следующим образом:

Дебет 44 субсчет «Расходы на продажу в розничной торговле» Кредит 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле»
– 14 261 руб. – отражена часть транспортных расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД;
Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в оптовой торговле» Кредит 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле»
– 54 411 руб. – учтены в составе расходов за отчетный месяц затраты на транспортировку;
Дебет 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2567 руб. – восстановлен из бюджета НДС по транспортным услугам, относящимся к деятельности на ЕНВД;
Дебет 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»
– 2567 руб. – отражен НДС, подлежащий включению в стоимость транспортных услуг;
Дебет 44 субсчет «Расходы на продажу в розничной торговле» Кредит 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС»
– 2567 руб. – учтен НДС в стоимости транспортных услуг.

Сумму транспортных расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, бухгалтер «Гермеса» распределил между:
– остатком нереализованных товаров;
– расходами за отчетный период.

Средний процент транспортных расходов составил:
(16 828 руб.) : (470 000 руб. + 48 400 руб.) × 100% = 3,246%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку не реализованных товаров в деятельности на ЕНВД, на 1 марта равна:
48 400 руб. × 3,246% = 1571 руб.

Эта сумма будет перенесена в качестве прямых транспортных расходов на следующий месяц.

Транспортные расходы, которые можно учесть в расходах для целей бухучета в текущем месяце:
16 828 руб. – 1571 руб. = 15 257 руб.

Результаты произведенного расчета были отражены в бухучете следующим образом:

Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость продаж в розничной торговле» Кредит 44 субсчет «Расходы на продажу в розничной торговле»
– 15 257 руб. – учтены в составе расходов за отчетный месяц затраты на транспортировку.

В результате на 1 марта в учете сформированы следующие остатки расходов на продажу:
– счет 44 субсчет «Расходы на продажу в оптовой торговле» – 4128 руб.;
– счет 44 субсчет «Расходы на продажу товаров в розничной торговле» – 1571 руб.

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» включил:
– в состав доходов от реализации (оптовая торговля) – 1 900 000 руб.;
– в состав расходов, связанных с оптовой реализацией покупных товаров, – 1 504 411 руб. (1 450 000 руб. + 54 411 руб.).