Как должнику учесть удержание имущества для обеспечения исполнения его обязательств

1. Предмет удержания
2. С какого момента удерживается имущество
3. Уведомление должника об удержании
4. Удовлетворение требований кредитора
5. Бухучет
6. ОСНО
7. УСН
8. ЕНВД

Основания удержания

Удержание имущества должника является одним из способов обеспечения его обязательств перед контрагентом – кредитором. Кредитор вправе удерживать находящееся у него имущество, которое должно быть передано должнику (или третьему лицу по указанию должника), если должник:

не оплатил это имущество;

не возместил кредитору расходы (убытки), связанные с этим имуществом (например, расходы на хранение имущества, поддержание его в работоспособном состоянии и т. п.);

не возместил кредитору расходы (убытки) по другим своим обязательствам, не связанным с удерживаемым имуществом. Примером может служить удержание арендодателем имущества арендатора для обеспечения обязательств арендатора по перечислению арендной платы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ.

На практике удержание имущества как способ обеспечения обязательств должника наиболее характерно в отношениях между сторонами договоров хранения (ст. 886 ГК РФ), подряда (ст. 702 ГК РФ), перевозки (ст. 784 ГК РФ), а также посреднических договоров (ст. 990, 971, 1005 ГК РФ).

Предмет удержания

Предметом удержания может быть имущество, которое находится у кредитора, но по какому-либо вещному праву (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления) принадлежит (или должно быть передано) должнику. То есть чужое для кредитора имущество (ст. 359 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 7226/06).

Ограничений по составу и качественным характеристикам имущества, которое может быть предметом удержания, законодательство не содержит (ст. 359, 128 ГК РФ).

С какого момента удерживается имущество

Момент, с которого кредитор вправе удерживать имущество должника, законодательно не определен. Следовательно, этот момент определяется исходя из установленного договором срока исполнения обязательств должника. Как только этот срок истек, кредитор может рассматривать находящееся у него имущество должника как предмет удержания. Удерживать имущество должника кредитор вправе до тех пор, пока обязательство не будет исполнено (погашено иным способом).

Это следует из положений пункта 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли закреплять в договоре (дополнительном соглашении к нему) право кредитора на удержание имущества должника для обеспечения исполнения его обязательств?

Нет, не нужно.

В гражданском законодательстве нет положений, обязывающих кредитора и должника заключать какое-либо соглашение (включать соответствующие положения в договор) для применения такого способа обеспечения обязательств, как удержание. Право на удержание возникает непосредственно из закона, поэтому заранее оговаривать его не требуется. Решение об удержании имущества должника в обеспечение исполнения его обязательств кредитор принимает самостоятельно, не имея на то согласия должника (ст. 359 ГК РФ).

Арбитражные суды поддерживают такую точку зрения (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. № А12-7734/07-С16-5/С34, Московского округа от 12 июля 2004 г. № КГ-А41/5235-04-П). Причем в постановлении ФАС Московского округа от 12 июля 2004 г. № КГ-А41/5235-04-П судьи указали, что право на удержание имущества должника не зависит от того, обращался ли кредитор с требованиями об исполнении обязательства к должнику до применения удержания или нет. Это право может быть реализовано кредитором в любое время при наличии оснований, предусмотренных законом.

Однако отсутствие обязанности письменно закреплять право кредитора на удержание имущества должника не означает, что стороны не могут заранее оговорить этот вопрос. В договоре или в дополнительном соглашении к нему они вправе прописать условия, которые будут ограничивать или даже запрещать возможность применения удержания (ст. 421 ГК РФ). Например, в договор комиссии отдельным пунктом можно включить следующее положение: «Комиссионер не вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче Комитенту либо лицу, указанному Комитентом, для обеспечения требований по настоящему Договору».

Объем требований, которые подлежат удовлетворению за счет удерживаемого имущества, также может быть изменен по соглашению сторон. Это следует из пункта 3 статьи 359 ГК РФ.

В то же время не запрещается отмена ранее установленных ограничений. Например, если возможность удержания вещи в договоре ранее была ограничена (исключена), ее можно восстановить (в согласованных сторонами пределах) путем заключения дополнительного соглашения к договору.

Уведомление должника об удержании

Законодательство не обязывает кредитора сообщать должнику о намерении удержать его имущество до исполнения обязательств (если иное не указано в договоре или соглашении сторон). Однако проведение любых хозяйственных операций должно сопровождаться оформлением первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому в договоре или дополнительном соглашении к нему целесообразно предусмотреть, что об удержании имущества кредитор информирует должника. Например, извещением, составленным в произвольной форме.

Удовлетворение требований кредитора

Само по себе удержание имущества не прекращает обязательство должника. При исполнении обязательств, обеспеченных удержанием имущества, кредитор обязан передать это имущество должнику (п. 1 ст. 359 ГК РФ).

Однако, если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества. Причем в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ).

В отношении некоторых видов договоров законодательством предусмотрены особенности удовлетворения требований кредитора за счет удержанного имущества должника.

Например, если заказчик уклоняется от принятия результатов работ, выполненных подрядчиком, последний вправе их продать. Сделать это он может по истечении месяца со дня, когда результаты работ должны были быть переданы должнику. Причем о намерении продать удерживаемое имущество подрядчик должен не менее двух раз письменно уведомить заказчика. За счет средств, полученных от реализации удержанного имущества, подрядчик удовлетворяет свои требования, а разницу (если выручка превышает сумму долга) – должен внести на имя заказчика в депозит нотариуса или суда. Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 720 и пункта 1 статьи 327 Гражданского кодекса РФ.

Ситуация: вправе ли арендодатель удерживать имущество арендатора, оставшееся в арендованном помещении после прекращения договора аренды? Арендатор не погасил свою задолженность по арендной плате.

Кредитор вправе удерживать находящееся у него имущество, которое должно быть передано должнику (или третьему лицу по указанию должника), если должник:

не оплатил это имущество;

не возместил кредитору расходы (убытки), связанные с этим имуществом (например, расходы на хранение имущества, поддержание его в работоспособном состоянии и т. п.);

не возместил кредитору расходы (убытки) по другим своим обязательствам, не связанным с удерживаемым имуществом.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ.

Основываясь на этих положениях, в пункте 14 информационного письма от 11 января 2002 г. № 66 ВАС РФ сделал следующий вывод. Если арендатор не исполнил свои обязательства по перечислению арендных платежей, арендодатель вправе удерживать имущество должника для обеспечения своих требований. Однако это возможно, если удерживаемое имущество оказалось во владении арендодателя на законных основаниях, то есть по воле самого арендатора (при отсутствии со стороны арендодателя каких-либо неправомерных действий). Законным основанием для поступления имущества во владение арендодателя является его оставление арендатором после истечения срока действия договора аренды (после утраты права пользования помещением).

Данную позицию поддерживает большинство арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 марта 2009 г. № А56-10770/2008, Поволжского округа от 18 марта 2008 г. № А12-7734/07-С16-5/С34 и от 11 октября 2007 г. № А72-3138/2005-25/180, Уральского округа от 8 июня 2007 г. № Ф09-4217/07-С6).

Однако существует и противоположная арбитражная практика. Некоторые суды считают, что удержание имущества арендатора, которое осталось в арендованном помещении по завершении договора аренды, правомерно, только если между арендатором и арендодателем существуют договорные отношения по поводу этого имущества (например, заключен договор хранения). Если таких отношений нет, удержание имущества считается незаконным. А наличие у арендатора задолженности по арендной плате не является правовым основанием для удержания вещи в отсутствие на это воли должника. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 12 февраля 2009 г. № Ф10-183/09, Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2006 г. № Ф04-1653/2006(21897-А75-39).

Бухучет

В бухучете организации-должника стоимость удерживаемого кредитором имущества расходом не признается. Право собственности на такое имущество остается у должника (ст. 359 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 7226/06), поэтому его удержание не приводит к уменьшению экономических выгод организации (п. 2 и 3 ПБУ 10/99). Для обеспечения полной и достоверной информации о состоянии удерживаемого имущества его стоимость целесообразно отражать на отдельных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам.

Поскольку удержание является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, имущество, удержанное кредитором, нужно отразить за балансом в оценке, предусмотренной договором (дополнительным соглашением к нему), по которому должно быть исполнено обязательство. Для этого используйте счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

При получении извещения кредитора о факте удержания имущества сделайте запись:

Дебет 009
– отражена договорная стоимость имущества, удержанного кредитором в обеспечение исполнения обязательств.

По мере погашения задолженности стоимость удерживаемого имущества, отраженную за балансом, уменьшайте (Инструкция к плану счетов). При исполнении обязательства сделайте запись:

Кредит 009
– списана сумма предоставленного обеспечения.

В бухучете должника операции, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых кредитор удерживает его имущество, отражаются в том же порядке, что и аналогичные операции у залогодателя.

Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете передачу имущества в залог.

ОСНО

Удержание имущества для обеспечения исполнения обязательств должника и возврат этого имущества после надлежащего исполнения обязательств не влияет на расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Такие операции не влекут за собой уменьшения (увеличения) экономических выгод должника, следовательно, стоимость удержанного и возвращенного имущества не включается ни в состав расходов, ни в состав доходов. Это следует из положений статей 41, 252 и пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Право собственности на удерживаемое имущество должника к кредитору не переходит. Это следует из положений пункта 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ и выводов, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 7226/06. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) при удержании имущества должника отсутствует. Следовательно, объект обложения НДС у должника в этом случае не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ). Поэтому в налоговом учете должника доходы и расходы, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых кредитор удерживает его имущество, отражаются в том же порядке, что и аналогичные доходы и расходы у залогодателя. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете передачу имущества в залог.

При реализации удержанного имущества из-за неисполнения должником своих обязательств он обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. Налоговую базу по НДС определяйте как рыночную стоимость реализованного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с удержанием имущества. После исполнения обязательств кредитор вернул должнику удержанное у него имущество

3 сентября ООО «Альфа» (заказчик) заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (подрядчик) договор на ремонт принадлежащего «Альфе» станка (основное средство) первоначальной стоимостью 350 000 руб. В этот же день станок был передан «Мастеру» на время ремонта по договорной стоимости, равной 300 000 руб.

«Альфа» начисляет амортизацию основных средств линейным методом. Месячная сумма амортизации станка в бухгалтерском и налоговом учете составляет 8750 руб.

По условиям договора срок выполнения заказа – 11 сентября. В тот же день заказчик должен принять и оплатить выполненные ремонтные работы.

«Мастер» закончил ремонт в установленный срок. 11 сентября стороны подписали акт приемки-передачи выполненных работ. Согласно акту и счету-фактуре, выставленному «Мастером», стоимость ремонтных работ составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

В установленный срок «Альфа» не исполнила свои обязательства по оплате ремонта. В связи с этим «Мастер» принял решение удержать отремонтированный станок до поступления оплаты. 14 сентября подрядчик уведомил заказчика о принятом решении, направив ему извещение об удержании имущества.

«Альфа» погасила свою задолженность по оплате ремонта 15 октября. На следующий день «Мастер» вернул «Альфе» удержанный станок.

Для отражения операций по учету движения основных средств бухгалтер «Альфы» открыл к счету 01 «Основные средства» следующие субсчета:

«Основные средства в эксплуатации»;
«Основные средства в ремонте»;
«Основные средства, удерживаемые кредитором».

Операции, связанные с ремонтом, удержанием и возвратом станка, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.

3 сентября:

Дебет 01 субсчет «Основные средства в ремонте» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 350 000 руб. – отражена стоимость станка, переданного на ремонт.

11 сентября:

Дебет 20 Кредит 60
– 100 000 руб. – отражена стоимость ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ (на основании акта приемки-передачи выполненных работ и счета-фактуры подрядчика).

14 сентября:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, удерживаемые кредитором» Кредит 01 субсчет «Основные средства в ремонте»
– 350 000 руб. – отражена стоимость станка, удержанного подрядчиком;

Дебет 009
– 300 000 руб. – отражена договорная стоимость станка, удержанного кредитором в обеспечение исполнения обязательств.

30 сентября:

Дебет 20 Кредит 02
– 8750 руб. – начислена амортизация станка за сентябрь.

15 октября:

Дебет 60 Кредит 51
– 118 000 руб. – перечислена оплата стоимости ремонтных работ подрядчику.

16 октября:

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства, удерживаемые кредитором»
– 350 000 руб. – отражена стоимость станка, возвращенная подрядчиком;

Кредит 009
– 300 000 руб. – списана сумма предоставленного обеспечения.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета удержания. Должник не исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному удержанием. Удержанное имущество на основании соглашения сторон продано третьему лицу

«Альфа» является плательщиком НДС и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, методом начисления. Амортизация по основным средствам начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка составляет 40 месяцев. Месячная сумма амортизации станка в бухгалтерском и налоговом учете составляет 8750 руб. На дату передачи станка в ремонт по нему была начислена амортизация за шесть месяцев в сумме 52 500 руб.

В связи с временной неплатежеспособностью «Альфа» признала требования «Мастера», после чего стороны во внесудебном порядке договорились о продаже удержанного станка третьему лицу.

«Мастер» продал основное средство 15 октября за 244 260 руб. (в т. ч. НДС – 37 260 руб.) (цена реализации соответствует рыночной). После погашения задолженности заказчика «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» разницу между выручкой от продажи станка и стоимостью выполненных ремонтных работ.

«Основные средства в эксплуатации»;
«Основные средства в ремонте»;
«Основные средства, удерживаемые кредитором»;
«Выбытие основных средств».

Операции, связанные с удержанием и реализацией станка, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.

3 сентября:

11 сентября:

Дебет 20 Кредит 60
– 100 000 руб. – отражена стоимость ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

14 сентября:

30 сентября:

Дебет 20 Кредит 02
– 8750 руб. – начислена амортизация станка за сентябрь.

15 октября:

Дебет 76 Кредит 91-1
– 244 260 руб. – отражен доход от продажи станка подрядчиком;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 37 260 руб. – начислен НДС со стоимости проданного станка;

Дебет 20 Кредит 02
– 8750 руб. – начислена амортизация станка за октябрь;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, удерживаемые кредитором»
– 350 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывшего станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 70 000 руб. (52 500 руб. + 8750 руб. + 8750 руб.) – списана амортизация, начисленная за период эксплуатации станка;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 280 000 руб. (350 000 руб. – 70 000 руб.) – списана остаточная стоимость выбывшего станка;

Дебет 60 Кредит 76
– 118 000 руб. – погашена задолженность по оплате ремонтных работ;

Кредит 009
– 300 000 руб. – списана сумма предоставленного обеспечения;

Дебет 51 Кредит 76
– 126 260 руб. (244 260 руб. – 118 000 руб.) – поступили от подрядчика денежные средства за реализованный станок (за вычетом задолженности по оплате ремонтных работ);

Дебет 99 Кредит 91-9
– 73 000 руб. (244 260 руб. – 37 260 руб. – 280 000 руб.) – отражен убыток от реализации станка.

При расчете налога на прибыль в сентябре бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов сумму затрат на ремонт станка (100 000 руб.) и начисленную амортизацию (8750 руб.).

При расчете налога на прибыль в октябре бухгалтер «Альфы» включил:

в состав доходов выручку от реализации станка в сумме 207 000 руб. (244 260 руб. 37 260 руб.);
в состав расходов остаточную стоимость станка (280 000 руб.) и сумму начисленной амортизации за октябрь (8750 руб.).

Убыток от реализации станка (73 000 руб.) бухгалтер «Альфы» распределил на предполагаемый оставшийся срок его использования, равный 32 месяцам (40 мес. – 6 мес. – 2 мес.). Ежемесячно начиная с ноября при расчете налога на прибыль бухгалтер учитывал убыток в сумме 2281 руб. (73 000 руб. : 32 мес.).

УСН

Удержание имущества для обеспечения исполнения обязательств должника и возврат этого имущества после надлежащего исполнения обязательств не влияет на расчет налоговой базы по единому налогу. Независимо от выбранного объекта налогообложения такие операции не влекут за собой уменьшения (увеличения) экономических выгод должника, следовательно, стоимость удержанного и возвращенного имущества не включается ни в состав расходов, ни в состав доходов. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15, пункта 2 статьи 346.16, статьи 41 Налогового кодекса РФ.

Если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ). Поэтому при расчете единого налога у должника доходы и расходы, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых кредитор удерживает его имущество, отражаются в том же порядке, что и аналогичные доходы и расходы у залогодателя.

Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете передачу имущества в залог.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому удержание имущества должника в обеспечение исполнения его обязательств на расчет единого налога не повлияет.