Как отразить в учете расходы на рекультивацию земель при строительстве

Как правило, строительная деятельность сопровождается нарушением почвенного покрова. В целях охраны земель организации-землепользователи, в том числе и застройщики, осуществляющие капитальное строительство, обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель (подп. 6 п. 1 ст. 13 Земельного кодекса РФ). Ввод объектов в эксплуатацию без завершения предусмотренных проектами работ по рекультивации земель запрещается (п. 2 ст. 38 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ).

Перечень работ, включаемых в состав мер по рекультивации земель, установлен пунктом 7 Положений, утвержденных приказом от 22 декабря 1995 г. Минприроды России № 525, Госкомзема России № 67.

Бухучет

Порядок отражения в бухучете расходов на рекультивацию земель зависит от того, когда они понесены: до ввода в эксплуатацию построенного объекта или после.

Расходы на рекультивацию закладываются в смету и проект на строительство (п. 4.78 Методики, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1, п. 25 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. № 87). Поэтому если они произведены до ввода в эксплуатацию построенного объекта, то включите их в стоимость объекта строительства (первоначальную стоимость основного средства) (п. 8 ПБУ 6/01):

Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 23, 25, 26, 44...)
– отнесены на увеличение капитальных вложений в строящийся объект расходы на рекультивацию земель.

Из-за климатических условий расходы на рекультивацию земель иногда приходится откладывать на весенне-летний период. Возможность переноса сроков выполнения работ по рекультивации земель предусмотрена пунктом 1.8 СНиП 3.01.04-87, утвержденных постановлением Государственного строительного комитета СССР по делам строительства от 21 апреля 1987 г. № 84. В соответствии с приложением 6 к этому документу озеленение застраиваемых территорий выполняется в ближайший благоприятный агротехнический период, следующий за моментом ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, на территориях различных областей разрабатываются местные территориальные строительные нормы, которые предусматривают перенос работ по рекультивации земель на весенне-летний период.

Ситуация: как в бухучете отразить расходы на рекультивацию земель, если из-за климатических условий необходимые работы были выполнены после ввода объекта строительства в эксплуатацию? На территории области действуют ТСН (территориальные строительные нормы), согласно которым на объектах, принимаемых в эксплуатацию в зимнее время (с 1 ноября по 1 апреля), допускается переносить сроки выполнения работ сезонного характера на весенне-летний период.

Действующим законодательством запрещен ввод объектов в эксплуатацию без завершения работ по рекультивации земель (п. 2 ст. 38 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ). Однако из-за климатических условий рекультивацию земель допускается проводить в весенне-летний период.

Если работы по рекультивации земель планируется завершить после ввода объекта в эксплуатацию, то сумму предстоящих расходов следует рассматривать как оценочное обязательство. Правомерность такого вывода обусловлена следующим.

Оценочные обязательства признаются в бухучете при одновременном выполнении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;

• вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Такой порядок предусмотрен пунктом 5 ПБУ 8/2010.

Обязанность организации по рекультивации земель закреплена в законе, поэтому избежать ее исполнения организация не может. Исполнение данной обязанности безусловно приведет к уменьшению экономических выгод организации. Затраты на рекультивацию оценены и отражены организацией в сметной и проектной документации. Таким образом, все условия для признания оценочного обязательства по возмещению вреда, причиненного строительством окружающей среде, выполняются.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 8/2010.

В бухучете создание и использование резерва предстоящих расходов на рекультивацию отражайте проводками:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Резерв предстоящих расходов на рекультивацию земель»
– создан резерв предстоящих расходов на рекультивацию земель.

После осуществления фактических работ:

Дебет 20 Кредит 60 (10, 02, 70, 69)
– отражены фактические затраты на проведение работ по рекультивации земель;

Дебет 96 субсчет «Резерв предстоящих расходов на рекультивацию земель» Кредит 20
– списаны за счет резерва затраты на рекультивацию земель.

При расчете налогов порядок учета расходов на рекультивацию земель зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок отражения расходов на рекультивацию при расчете налога на прибыль зависит от того, для каких целей велось строительство:

• собственные нужды застройщика;

• продажа;

• передача стороннему инвестору.

При строительстве для собственных нужд расходы на рекультивацию учитывайте в следующем порядке.

Если затраты на рекультивацию произведены до ввода объекта в эксплуатацию, то они увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если затраты на рекультивацию произведены после ввода объекта в эксплуатацию, то признайте их в расходах в том отчетном периоде, в котором будет подписан акт приемки-передачи выполненных рекультивационных работ (п. 1, 2 ст. 272 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на рекультивацию земель, которые произведены после ввода в эксплуатацию основного объекта строительства

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» (застройщик) финансирует строительство офисного центра, предназначенного для собственных нужд (административное здание). Затраты на строительство офисного центра составили 59 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 000 руб.), включая расходы на рекультивацию земель в размере 1 062 000 руб. (в т. ч. НДС – 162 000 руб.). «Мастер» привлекает для выполнения своих функций застройщика технического заказчика. Денежные средства были перечислены техническому заказчику в октябре 2014 года.

В январе 2016 года строительство офисного центра было завершено. В этом же месяце технический заказчик передал построенный объект «Мастеру» по акту. Так как рекультивация земель в зимний период невозможна, такие работы были перенесены на май–июнь 2016 года (такой порядок предусмотрен территориальными строительными нормами).

В феврале 2016 года «Мастер» зарегистрировал право собственности на офисный центр и ввел его в эксплуатацию. В июне 2016 года были завершены работы по рекультивации и переданы техническим заказчиком «Мастеру» по акту.

В бухгалтерском и налоговом учете затраты на рекультивацию земель включены в первоначальную стоимость офисного центра. Для отражения операций с заказчиком-застройщиком бухгалтер «Мастера» использует открытый к счету 60 субсчет «Расчеты с заказчиком».

В бухучете «Мастера» операции по строительству офисного центра отражены следующими проводками.

В октябре 2014 года:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с заказчиком» Кредит 51
– 59 000 000 руб. – перечислены денежные средства техническому заказчику на строительство офисного центра.

В январе 2016 года:

Дебет 08-3 Кредит 60 субсчет «Расчеты с заказчиком»
– 50 000 000 руб. – принят от технического заказчика офисный центр;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с заказчиком»
– 8 838 000 руб. – отражен НДС, предъявленный техническим заказчиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8 838 000 руб. – принят к вычету НДС по построенному зданию.

В феврале 2016 года:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на построенный офисный центр;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость офисного центра на сумму госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 01 Кредит 08-3
– 50 015 000 руб. (50 000 000 руб. + 15 000 руб.) – введен в эксплуатацию офисный центр.

В июне 2016 года:

Дебет 91-2 Кредит 60
– 900 000 руб. – списаны на расходы затраты по рекультивации земель;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с заказчиком»
– 162 000 руб. – отражен НДС, предъявленный техническим заказчиком по расходам на рекультивацию земель;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 162 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный техническим заказчиком по рекультивации земель.

Если построенный объект застройщик (инвестор) принимает к учету в качестве товара, расходы на рекультивацию земель отражаются в стоимости данного товара. При дальнейшей реализации объекта строительства затраты на приобретение этого объекта, в том числе и на рекультивацию, включите в состав расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации покупных товаров.

При осуществлении строительства подрядным способом для стороннего инвестора застройщик все произведенные расходы, в том числе и по рекультивации земель, осуществляет за счет целевого финансирования, полученного от инвестора. Если рекультивация из-за климатических условий будет произведена позднее передачи объекта инвестору, отразите этот факт в акте приемки-передачи объекта. В связи с тем, что средства, направленные на рекультивацию, носят целевой характер, они не учитываются ни в доходах, ни в расходах (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако подтвердить целевое использование этих средств застройщику можно будет только после выполнения работ по рекультивации земель.

ОСНО: НДС

Расходы на рекультивацию земель непосредственно связаны с объектом основного строительства. Поэтому, если этот объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, «входной» налог, предъявленный подрядной организацией, выполнившей работы по рекультивации, инвестор имеет право принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Для этого застройщик должен выписать инвестору сводный счет-фактуру (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. №03-07-10/15).

УСН

В рамках исполнения договора застройщик получает от инвестора средства целевого финансирования, в том числе на расходы на рекультивацию земель (п. 3 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Такие расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.

Если инвестор платит единый налог с доходов, то дополнительные расходы, связанные с сооружением объекта строительства, не уменьшают его налоговую базу. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения инвестор вообще не учитывает никакие расходы для целей исчисления налоговой базы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если инвестор платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то порядок учета расходов на рекультивацию земель зависит от того, когда будут осуществлены эти расходы – до ввода в эксплуатацию объекта основных средств или после.

Расходы на рекультивацию, осуществленные до ввода объекта в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы инвестор может признать при расчете единого налога как затраты на приобретение (сооружение, изготовление, достройку) основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть расходы на основные средства (НМА), полученные в период применения упрощенки.

Если затраты на рекультивацию земель произведены после ввода построенного объекта в эксплуатацию, возможность включения этих затрат в состав расходов при расчете единого налога зависит от того, входят ли они в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов по благоустройству территории в этом перечне нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Затраты на строительство объекта, предназначенного для перепродажи, в том числе расходы на рекультивацию, при расчете единого налога учитываются как расходы на приобретение товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в налоговом учете приобретение товаров.

ЕНВД

Если инвестор платит ЕНВД, то расходы на рекультивацию земель не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если инвестор применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то порядок учета расходов на рекультивацию земель зависит от того, в каком виде деятельности планируется использование построенного объекта. При этом указанные расходы формируют первоначальную стоимость объекта. Соответственно амортизация, начисленная с этой первоначальной стоимости, подлежит распределению между двумя видами деятельности в общеустановленном порядке.

В аналогичном порядке распределите сумму «входного» НДС по расходам на рекультивацию земель. Это необходимо для определения суммы налога, которую организация может правомерно предъявить к вычету. Такой порядок предусмотрен в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее о распределении «входного» НДС см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций.