Интеллектуальная собственность, исключительное право на которую принадлежит организации, является нематериальным активом как в бухучете (п. 4 ПБУ 14/2007), так и при налогообложении (п. 3 ст. 257, п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подробнее о составе нематериальных активов см. таблицу. Об условиях признания нематериальных активов см. таблицу.
Передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительных прав) по лицензионному договору не означает выбытие (реализацию) самого нематериального актива. Так как исключительное право на интеллектуальную собственность остается за лицензиаром. Об этом сказано в пункте 1 статьи 1233 Гражданского кодекса РФ.
Передача прав на НМА
Передачу прав на использование нематериального актива в бухучете отразите не через списание, а в рамках обособленного учета на субсчетах. Например, для учета интеллектуальной собственности откройте к счету 04 «Нематериальные активы» субсчета:
- «Нематериальные активы без обременения»;
- «Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам».
При передаче неисключительных прав сделайте проводку:
Дебет 04 субсчет «Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам» Кредит 04 субсчет «Нематериальные активы без обременения»
– переданы неисключительные права на интеллектуальную собственность.
Такой порядок установлен пунктом 38 ПБУ 14/2007 и Инструкцией к плану счетов.
Факт передачи неисключительных прав оформите документом по форме, утвержденной руководителем организации (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При этом документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть акт приема-передачи неисключительного права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. При этом если в лицензионном договоре зафиксирован порядок и условия передачи использования неисключительных прав, то акт приема-передачи составлять необязательно (письмо Минфина России от 4 мая 2012 г. № 03-03-06/1/226).
Продолжайте начислять амортизацию по интеллектуальной собственности.
Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является предметом деятельности организации, то суммы начисленной по ней амортизации относите на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Дебет 20 (44, 26) Кредит 05 субсчет «Амортизация по нематериальным активам, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам»
– отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, неисключительные права по которому переданы по лицензионному договору.
Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является отдельным видом деятельности организации, то суммы амортизации учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Данную операцию оформите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 05 субсчет «Амортизация по нематериальным активам, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам»
– отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, неисключительные права по которому переданы по лицензионному договору.
Рассчитывайте амортизацию в общем порядке.
Такие правила установлены пунктом 38 ПБУ 14/2007 и Инструкцией к плану счетов.
Подробнее о том, как для целей бухучета определить, является ли предоставление интеллектуальной собственности в пользование отдельным видом деятельности организации или это разовая операция, см. Как лицензиару отразить в учете вознаграждение по лицензионному договору.
Ситуация: нужно ли распределять амортизацию, если неисключительные права на нематериальный актив организация передала другому, но при этом продолжает использовать его и в своей основной деятельности?
В данной ситуации организация должна самостоятельно определить необходимость распределения сумм амортизации между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами.
Лицензиар вправе использовать в своей основной деятельности нематериальный актив, неисключительные права по которому переданы на основании лицензионного договора. При условии, что такой запрет не был установлен соглашением сторон. Это следует из статей 421, 1229, 1233 Гражданского кодекса РФ.
Таким образом, сумма амортизации по такому нематериальному активу может одновременно быть и расходом по обычным видам деятельности, и прочим расходом (п. 5, 11 ПБУ 10/99).
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 10/99 в этом случае сумму амортизации нужно распределить. Для этого организации необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок такого распределения (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, соотношение можно определить исходя из доли выручки от обычных видов деятельности и признанного прочего дохода в виде вознаграждения лицензиару в общей сумме доходов организации.
Вместе с тем, всю ежемесячную сумму амортизационных отчислений можно признать в расходах по обычным видам деятельности. Объясняется это так. Во-первых, лицензиар продолжает использовать нематериальный актив в своей деятельности без какого-либо уменьшения полезных свойств. Во-вторых, передача права использования не увеличивает сумму амортизации. Таким образом, отсутствуют основания, по которым ее нужно распределять, так как это не повлияет на достоверность бухгалтерских данных (п. 6 ПБУ 1/2008).
Кроме того, исходя из принципа рациональности ведения бухучета (п. 6 ПБУ 1/2008) не следует распределять амортизационные отчисления, если полученные показатели (или вся сумма амортизации) несущественны. Поскольку критерий существенности амортизационных отчислений законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета (п. 7, 8 ПБУ 1/2008).
Таким образом, в сложившейся ситуации организация вправе сама выбрать, распределять ей амортизацию по интеллектуальной собственности или нет.
Дополнительные расходы
При передаче неисключительных прав лицензиар может нести дополнительные расходы, сопутствующие такой передаче (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиата). К таким расходам, в частности, относятся:
- нотариальные расходы по заверению документов;
- расходы по уплате патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение;
- расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.
Расходы, сопутствующие заключению и исполнению лицензионного договора, учтите как расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. В зависимости от того, как организация классифицирует получаемое от лицензиата вознаграждение: как доходы от обычного вида деятельности или прочий доход. Такой порядок следует из пунктов 4–5, 11 и 19 ПБУ 10/99.
Расходы учитывайте в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом делайте проводку:
Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 76 (10, 60, 70, 68, 69...)
– отражены расходы, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.
Если расходы производятся единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора (например, нотариальные расходы, пошлины), их нужно распределить. Поэтому отразите их в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция к плану счетов (счет 97), п. 18 ПБУ 10/99). При этом сделайте проводку:
Дебет 97 Кредит 76 (68)
– отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.
Ситуация: как лицензиару определить срок действия лицензионного договора, чтобы распределить доходы и расходы в бухучете?
Лицензионный договор можно заключить на любой период, не превышающий срок действия исключительного права на интеллектуальную собственность.
В частности, доходы и расходы, относящиеся ко всему сроку действия договора, распределяйте исходя из периода, указанного в тексте договора.
Если стороны не определили срок действия договора, то доходы и расходы распределяйте в течение пяти лет. Так как по умолчанию считается, что лицензионный договор заключен на пятилетний срок.
Если передается неисключительное право на секрет производства (ноу-хау), то в случае отсутствия в договоре срока его действия считайте, что он заключен на неопределенный срок. В этом случае самостоятельно установите срок, в течение которого будут распределяться доходы и расходы будущих периодов.
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 1235, статьи 1469 Гражданского кодекса РФ и пунктов 7 и 8 ПБУ 1/2008.
Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. 7 и 8 ПБУ 1/2008). При списании расходов сделайте проводку:
Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
– отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).
Если затраты, сопутствующие передаче неисключительных прав, несущественны (например, когда это только сумма пошлины), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008). Поскольку ккритерий существенности сопутствующих затрат законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета (п. 7, 8 ПБУ 1/2008).
ОСНО: налог на прибыль
Расходов в виде стоимости интеллектуальной собственности, неисключительное право на которую передано по лицензионному договору, лицензиар не несет. Так как ему продолжает принадлежать исключительное право на нее (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Амортизацию по интеллектуальной собственности продолжайте начислять и учитывать в общем порядке.
Подробнее о налогообложении доходов лицензиара, применяющего общую систему налогообложения, см. Как лицензиару отразить в учете вознаграждение по лицензионному договору.
Другие расходы, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность, учтите в налоговой базе при условии, что обязанность по их оплате не возложена на лицензиата (п. 1 ст. 252 НК РФ). Сделайте это в зависимости от:
- классификации дохода лицензиара;
- вида расходов;
- метода расчета налога на прибыль.
Это следует из пункта 1 статьи 252, статьи 272 и пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Если организация формирует выручку от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность, такие затраты включите в состав прочих производственных расходов (ст. 264, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если организация формирует внереализационный доход по таким операциям, все затраты, связанные с передачей неисключительного права, включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В зависимости от вида расходов их налоговый учет может иметь особенности.
В частности, нотариальные расходы по заверению документов учтите по-разному, смотря где и кем совершались нотариальные действия (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, подп. 16 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 1 ст. 265 и п. 39 ст. 270 НК РФ).
Расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию лицензионного договора на передачу неисключительных прав на программу ЭВМ, базу данных или топологию интегральной схемы учтите в полной сумме в составе прочих расходов организации как сбор, установленный законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 10 ст. 13 и подп. 4 п. 1 ст. 333.30 НК РФ), или в составе внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Патентные и иные пошлины за регистрацию лицензионных договоров учтите при расчете налога на прибыль как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так как они не относятся к налогам и сборам (ст. 13–15 НК РФ).
Расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, отразите как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении передачи по лицензионному договору неисключительного права на товарный знак. Организация применяет общую систему налогообложения
В сентябре ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора – три года (36 месяцев) с момента вступления в силу.
Договор вступает в силу с момента его государственной регистрации. Регистрация и уплата пошлины за регистрацию договора возложена на лицензиара.
В сентябре «Гермес» заплатил пошлину в размере 10 000 руб. за регистрацию договора и подал документы в Роспатент.
Договор зарегистрирован в октябре. По факту вступления договора в силу и передачи неисключительных прав стороны составили акт приема-передачи.
Стоимость нематериального актива в виде товарного знака в учете «Гермеса» равна 500 000 руб. В бухучете и налоговом учете по нему начисляется амортизация линейным способом ежемесячно исходя из срока полезного использования актива (10 лет). Ежемесячная сумма амортизации составляет 4167 руб.
«Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления.
Предоставление неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является основным видом деятельности «Гермеса».
Суммы амортизации по нематериальным активам, используемым в основной деятельности «Гермеса» и обремененным лицензионными договорами, полностью учитываются в расходах по обычным видам деятельности.
Учетной политикой «Гермеса» для целей бухучета предусмотрено равномерное распределение расходов будущих периодов исходя из количества месяцев, приходящихся на срок действия лицензионного договора.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.
В сентябре:
Дебет 76 Кредит 51
– 10 000 руб. – уплачена пошлина за регистрацию лицензионного договора;
Дебет 97 Кредит 76
– 10 000 руб. – учтена уплаченная пошлина за регистрацию лицензионного договора в расходах будущих периодов;
Дебет 44 Кредит 05 субсчет «Амортизация по нематериальным активам, исключительные права на которые переданы по лицензионным договорам»
– 4167 руб. – начислена амортизация по товарному знаку за сентябрь.
При расчете налога на прибыль за сентябрь бухгалтер «Гермеса» учел в расходах амортизацию товарного знака в сумме 4167 руб.
В октябре:
Дебет 04 субсчет «Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам» Кредит 04 субсчет «Нематериальные активы без обременения»
– 500 000 руб. – переданы неисключительные права на нематериальный актив в виде товарного знака «Гермес»;
Дебет 44 Кредит 05 субсчет «Амортизация по нематериальным активам, исключительные права на которые переданы по лицензионным договорам»
– 4167 руб. – начислена амортизация по товарному знаку за октябрь;
Дебет 91-2 Кредит 97
– 278 руб. (10 000 руб. : 36 мес.) – учтена в расходах часть затрат на заключение лицензионного договора (пошлина).
При расчете налога на прибыль за октябрь бухгалтер «Гермеса» учел в расходах 4445 руб. (амортизацию товарного знака в сумме 4167 руб. и часть пошлины в размере 278 руб.).
Дата признания расходов
Дату признания расходов, сопутствующих передаче неисключительных прав, определяйте в зависимости от метода, который применяет организация при расчете налога на прибыль.
Если организация применяет кассовый метод, расходы признавайте по мере их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Подробнее о датах признания расходов при кассовом методе см. таблицу.
Если организация применяет метод начисления, расходы признавайте в том отчетном периоде, к которому они относятся. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределите самостоятельно с учетом принципа равномерности. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Например, если организация платит налог на прибыль ежеквартально, а лицензионный договор заключен на год, то пошлину за регистрацию договора распределите поквартально.
ОСНО: НДС
Суммы входного НДС со стоимости расходных материалов (например, накопителей в виде дискет, дисков и т. п.) учитывайте в зависимости от того, нужно ли лицензиару платить НДС с вознаграждения (лицензионных платежей). Подробнее о том, лицензионные платежи на какие виды интеллектуальной собственности облагаются НДС, а на какие нет, см. таблицу.
Если лицензионные платежи не облагаются НДС, то суммы входного налога к вычету не принимайте. Учтите их в стоимости материалов при расчете налога на прибыль. Такой порядок установлен подпунктом 1 пункта 2, пунктами 4, 4.1 статьи 170 и подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмами Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-07-07/116, от 25 июня 2008 г. № 03-07-07/70 и от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110.
Если лицензионные платежи облагаются НДС, суммы входного налога принимайте к вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Также поступайте, если сделка по передаче неисключительного права оформлена смешанным договором (например, договор поставки комплекта БСС «Система Главбух», содержащий в себе элементы договора купли-продажи, оказания услуг и лицензионного соглашения). Такие операции не подлежат освобождению от НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и письма Минфина России от 8 августа 2008 г. № 03-07-07/75, от 2 июня 2008 г. № 03-07-08/134).
Ситуация: нужно ли начислить НДС, передав лицензиату диск с компьютерной программой и технической документацией к ней? Стоимость данного имущества отдельно в лицензионном договоре не обозначена.
Нет, не облагается.
Интеллектуальная собственность не имеет материального выражения (п. 4 ст. 129 ГК РФ). Поэтому, чтобы передать право на ее использование (неисключительное право), необходимо передать лицензиату зафиксированный на носителях массив информации (например, диск, инструкцию по установке и руководство пользователя компьютерной программы).
При этом носители информации и техническая документация являются только средством и способом, с помощью которого лицензиар передает неисключительное право, а лицензиат может получить доступ к интеллектуальной собственности и использовать ее. Объектом и предметом лицензионного договора являются интеллектуальная собственность и неисключительное право на нее (ст. 1235 ГК РФ).
Таким образом, в данном случае передача лицензиату материальных носителей и технической документации является неотъемлемой частью операции по реализации неисключительных прав, а не самостоятельной сделкой. А соответственно, не является самостоятельным объектом реализации.
Такой вывод следует из системного толкования положений части IV Гражданского кодекса РФ, статей 38–39 Налогового кодекса РФ.
То есть передача диска с записанной на нем компьютерной программой и технической документации к ней освобождается от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ как операция по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность, не облагаемая данным налогом.
Правомерность этого вывода подтверждается письмами Минфина России от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263, от 7 ноября 2008 г. № 03-07-07/116, от 25 июня 2008 г. № 03-07-07/70 и от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110.
УСН
Расходов в виде стоимости интеллектуальной собственности, неисключительное право на которую передано по лицензионному договору, лицензиар не несет. Так как ему продолжает принадлежать исключительное право на нее (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Поэтому интеллектуальную собственность, неисключительные права по которой переданы по лицензионному договору, учтите на упрощенке в зависимости от выбранного объекта налогообложения.
Если организация платит единый налог с доходов, наличие такого нематериального актива на расчет налоговой базы не влияет, так как при определении налогооблагаемой базы не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учитывайте нематериальный актив в общем порядке.
Подробнее о налогообложении доходов лицензиара, применяющего упрощенку, см. Как лицензиару отразить в учете вознаграждение по лицензионному договору.
При передаче неисключительных прав лицензиар может нести дополнительные расходы, сопутствующие такой передаче (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиата). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую базу, только если они поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке.
При этом учтите, что некоторые из них можно признать при расчете единого налога только при выполнении требований, предусмотренных для них главой 25 Налогового кодекса РФ. В частности, это относится к нотариальным расходам (подп. 4 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы по уплате пошлины за регистрацию лицензионного договора на любой вид интеллектуальной собственности при расчете единого налога учесть можно (подп. 2.2 и 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Суммы входного НДС со стоимости расходных материалов (например, накопителей в виде дискет, дисков и т. п.) к вычету не принимайте (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Включите их в расходы при расчете единого налога (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы учтите по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ЕНВД
Операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется спецрежим в виде ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, со сделок по лицензионным договорам рассчитывайте налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Независимо от того, в какой деятельности организация использует интеллектуальную собственность, неисключительное право по которой передается по лицензионному договору, операцию по передаче учитывайте по правилам общей системы налогообложения.
Это связано с тем, что операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется спецрежим в виде ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
При этом, если организация использует интеллектуальную собственность в деятельности, переведенной на ЕНВД, амортизационные отчисления по такому нематериальному активу распределяйте (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее см. Какие налоги платить при ЕНВД.
