Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
Что относится к неотделимым улучшениям
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.
Совет: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
О том, относится ли ремонт и реконструкция к неотделимым улучшениям арендованного имущества, подробнее см.:
Момент передачи в собственность арендодателя
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок, например, передача неотделимых улучшений возможна сразу после окончания данных работ.
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Возмещение расходов арендодателем
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую: возмещение деньгами или за счет арендной платы.
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия как имущественного комплекса (ст. 622 ГК РФ).
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
- метода производства улучшений (строительство хозяйственным или подрядным способом, покупка);
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).
Если организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, в бухучете отразите это проводкой:
Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 76, 70,...)
– отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.
Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08).
Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б, форме № ОС-14). При этом первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения
В январе 2016 года ООО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.
В марте 2016 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2018 года.
Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2016 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2016 года по январь 2018 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2016 года:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.
Ежемесячно начиная с апреля 2016 года по январь 2018 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Бухучет: арендодатель возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, включать их в состав собственного имущества нельзя. На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводки:
Дебет 76 (60) Кредит 08
– переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Такой порядок следует из пункта 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пунктов 4 и 5 ПБУ 6/01.
По истечении срока аренды объект неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя (ст. 623, 622 ГК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения
В январе ООО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ.
В марте в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
– 220 000 руб. – переданы на баланс арендодателя неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
– 259 600 руб. – получена компенсация стоимости неотделимых улучшений от арендодателя.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. В данном случае возможны три варианта:
- улучшения проведены с согласия арендодателя, и он возмещает их стоимость;
- улучшения проведены с согласия арендодателя, но их стоимость он не возмещает;
- улучшения проведены без согласия арендодателя.
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя и он компенсирует их стоимость, то амортизацию на произведенные капитальные вложения не начисляйте (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Ситуация: как арендатору отразить в налоговом учете неотделимые улучшения, переданные на баланс арендодателя? По условиям договора арендодатель обязан компенсировать стоимость таких улучшений, произведенных с его согласия.
Неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит. Но в то же время имеет место передача результатов выполненных работ. Это следует из положений пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Поэтому сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений учтите в налогооблагаемых доходах при расчете налога на прибыль как выручку от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления сделайте это в момент подписания документа, подтверждающего приемку-передачу результата выполненных работ (например, акта приема-передачи) (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе включите компенсацию в доходы сразу после получения ее суммы на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159.
При этом затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, также учтите при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается налоговая служба (письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135, от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229).
Подробнее об учете доходов и расходов при реализации работ (услуг) см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин. Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18.
Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см. Как рассчитать амортизацию по арендованным основным средствам.
Ситуация: как отразить в налоговом учете стоимость работ по переносу муниципальных объектов жилищно-коммунального назначения (электрического кабеля, канализации) при достройке арендованной недвижимости? Проведенные с разрешения собственников работы не компенсируются.
Ответ на этот вопрос зависит от того, будут ли производимые работы по переносу объектов жилищно-коммунального назначения связаны с изменением их стоимости.
Если работы влекут за собой изменение стоимости переносимых объектов жилищно-коммунального назначения (например, организация при переносе кабельных сетей установила дополнительные столбы электропередач), то в этом случае будет иметь место безвозмездная передача имущества администрации города в размере стоимости произведенных работ. Поскольку организация-арендатор по такой операции никаких доходов не получает (ст. 249, 250 НК РФ), то и учесть расходы по ней она не может (п. 16 ст. 270, абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/161.
При передаче администрации города вновь возведенных объектов жилищно-коммунального назначения на безвозмездной основе НДС платить не нужно (подп. 2, 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). По этой причине суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания данных объектов, нельзя принять к вычету (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 16 октября 2006 г. № 03-03-04/1/692.
Если работы не влекут за собой изменение стоимости переносимых объектов жилищно-коммунального назначения (например, организация получила лишь разрешительную документацию на перенос), то тогда безвозмездной передачи не возникнет. В этом случае стоимость работ по переносу объектов будет формировать первоначальную стоимость основного средства (неотделимого улучшения в виде пристройки), которое в дальнейшем организация-арендатор сможет амортизировать в течение всего срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 января 2010 г. № 03-03-06/1/18, от 28 мая 2008 г. № 03-03-06/1/338 (в отношении учета расходов на подготовку территории для строительства объекта основных средств) и от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/215, от 30 марта 2009 г. № 03-03-06/1/197 (в отношении порядка начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество).
По вопросу начисления НДС при возврате арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений см. Нужно ли арендатору начислить НДС при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений?
Из-за различий в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете в бухучете могут возникнуть постоянные или временные разницы (п. 4, 8 ПБУ 18/02).
Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя
ООО «Альфа» в январе 2016 года арендовало производственное здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Альфы» составили 250 000 руб. (без НДС).
Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2016 года включительно.
Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2016 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. × 100% = 0,2381%.
Ежемесячная амортизация составила:
250 000 руб. × 0,2381% = 595 руб.
Сумма амортизации, которую «Альфа» сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. × 11 мес.).
Договор аренды на следующий год продлен не был. Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – «Альфа» при расчете налога на прибыль учесть не сможет.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю без получения от него компенсации организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ) и не может учесть расходы (например, в сумме остаточной стоимости переданного объекта основных средств) (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/199). Подробнее об этом см. Как отразить в учете безвозмездную передачу основных средств.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Если неотделимые улучшения проведены без согласия арендодателя, то компенсировать их стоимость он не обязан (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Никаких особенностей налогового учета объектов неотделимых улучшений для данного случая не предусмотрено. Поэтому любые расходы, связанные с безвозмездной реализацией имущества арендодателю, учесть в уменьшение налогооблагаемой базы арендатор не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ). Дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений организация не получает (ст. 249, 250 НК РФ).
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
