Удержание имущества должника является одним из способов обеспечения его обязательств перед контрагентом – кредитором. Кредитор вправе удерживать находящееся у него имущество, которое должно быть передано должнику (или третьему лицу по указанию должника), если должник:
- не оплатил это имущество;
- не возместил кредитору расходы (убытки), связанные с этим имуществом (например, расходы на хранение имущества, поддержание его в работоспособном состоянии и т. п.);
- не возместил кредитору расходы (убытки) по другим своим обязательствам, не связанным с удерживаемым имуществом. Примером может служить удержание арендодателем имущества арендатора для обеспечения обязательств арендатора по перечислению арендной платы.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ.
На практике удержание имущества как способ обеспечения обязательств должника наиболее характерно в отношениях между сторонами договоров хранения (ст. 886 ГК РФ), подряда (ст. 702 ГК РФ), перевозки (ст. 784 ГК РФ), а также посреднических договоров (ст. 990, 971, 1005 ГК РФ).
Предмет удержания
Предметом удержания может быть имущество, которое находится у кредитора, но по какому-либо вещному праву (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления) принадлежит (или должно быть передано) должнику. То есть чужое для кредитора имущество (ст. 359 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 7226/06). Ограничений по составу и качественным характеристикам имущества, которое может быть предметом удержания, законодательство не содержит (ст. 359, 128 ГК РФ).
Момент удержания
Момент, с которого кредитор вправе удерживать имущество должника, законодательно не определен. Следовательно, этот момент определяется исходя из установленного договором срока исполнения обязательств должника. Как только этот срок истек, кредитор может рассматривать находящееся у него имущество должника как предмет удержания. Удерживать имущество должника кредитор вправе до тех пор, пока обязательство не будет исполнено (погашено иным способом).
Это следует из положений пункта 1 статьи 359 Гражданского кодекса РФ.
Заключение соглашения об удержании
В гражданском законодательстве нет положений, обязывающих кредитора и должника заключать какое-либо соглашение (включать соответствующие положения в договор) для применения такого способа обеспечения обязательств, как удержание. Однако отсутствие обязанности письменно закреплять право кредитора на удержание имущества должника не означает, что стороны не могут заранее оговорить этот вопрос. В договоре или в дополнительном соглашении к нему они вправе прописать условия, которые будут ограничивать или даже запрещать возможность применения удержания (ст. 421 ГК РФ). Подробнее об этом см. Как должнику учесть удержание имущества для обеспечения исполнения его обязательств.
Сообщение должнику об удержании
Законодательство не обязывает кредитора сообщать должнику о намерении удержать его имущество до исполнения обязательств (если иное не указано в договоре или соглашении сторон). Однако проведение любых хозяйственных операций должно сопровождаться оформлением первичных документов (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому в договоре или дополнительном соглашении к нему целесообразно предусмотреть, что об удержании имущества кредитор информирует должника.
Прекращение обязательства должника
Само по себе удержание имущества не прекращает обязательство должника.
Исполнение обязательств, обеспеченных удержанием
При исполнении обязательств, обеспеченных удержанием имущества, кредитор обязан передать это имущество должнику (п. 1 ст. 359 ГК РФ). Однако, если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества. Причем в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ).
В отношении некоторых видов договоров законодательством предусмотрены особенности удовлетворения требований кредитора за счет удержанного имущества должника.
Например, если заказчик уклоняется от принятия результатов работ, выполненных подрядчиком, последний вправе их продать. Сделать это он может по истечении месяца со дня, когда результаты работ должны были быть переданы должнику. Причем о намерении продать удерживаемое имущество подрядчик должен не менее двух раз письменно уведомить заказчика. За счет средств, полученных от реализации удержанного имущества, подрядчик удовлетворяет свои требования, а разницу (если выручка превышает сумму долга) – должен внести на имя заказчика в депозит нотариуса или суда. Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 720 и пункта 1 статьи 327 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
В бухучете организации-кредитора стоимость удерживаемого кредитором имущества доходом не признается. Право собственности на такое имущество остается у должника (ст. 359 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 7226/06), поэтому его удержание не приводит к увеличению экономических выгод организации (п. 2 и 3 ПБУ 10/99).
Поскольку удержание является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, имущество, удержанное кредитором, нужно отразить за балансом в оценке, предусмотренной договором (дополнительным соглашением к нему), по которому должно быть исполнено обязательство. Для этого используйте счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
При удержании имущества сделайте запись:
Дебет 008
– отражена договорная стоимость имущества, удержанного в обеспечение исполнения обязательств должника.
По мере погашения задолженности стоимость удерживаемого имущества, отраженную за балансом, уменьшайте (Инструкция к плану счетов). При исполнении обязательства должника сделайте запись:
Кредит 008
– списана сумма полученного обеспечения.
В бухучете кредитора операции, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых он удерживает имущество должника, отражаются в том же порядке, что и аналогичные операции у залогодержателя. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете передачу имущества в залог.
Порядок расчета налогов при удержании имущества должника зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.
ОСНО
Удержание имущества для обеспечения исполнения обязательств должника и возврат этого имущества после надлежащего исполнения обязательств не влияет на расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Такие операции не влекут за собой увеличения (уменьшения) экономических выгод кредитора, следовательно, стоимость удержанного и возвращенного имущества не включается ни в состав доходов, ни в состав расходов. Это следует из положений статей 41, 252 и пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ). Поэтому в налоговом учете кредитора доходы и расходы, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых кредитор удерживает имущество должника, отражаются в том же порядке, что и аналогичные доходы и расходы у залогодержателя. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете получение имущества в залог.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с удержанием имущества. После исполнения обязательств кредитор вернул должнику удержанное у него имущество
1 сентября ООО «Производственная фирма "Мастер"» (подрядчик) заключило с ООО «Альфа» (заказчик) договор на ремонт принадлежащего «Альфе» станка (основное средство). В этот же день станок был принят «Мастером» на ответственное хранение по договорной стоимости, равной 300 000 руб. Фактические расходы подрядчика, связанные с выполнением ремонтных работ, составили 60 000 руб. Налог на прибыль «Мастер» рассчитывает ежемесячно, методом начисления.
По условиям договора срок выполнения заказа – 11 сентября. В тот же день заказчик должен принять и оплатить выполненные ремонтные работы.
«Мастер» закончил ремонт в установленный срок. 11 сентября стороны подписали акт приемки-передачи выполненных работ. «Мастер» выставил заказчику счет-фактуру на стоимость ремонтных работ в сумме 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
В установленный срок «Альфа» не исполнила свои обязательства по оплате ремонта. В связи с этим «Мастер» принял решение удержать отремонтированный станок до поступления оплаты. 15 сентября подрядчик уведомил заказчика о принятом решении, направив ему извещение об удержании имущества.
«Альфа» погасила свою задолженность по оплате ремонта 14 октября. На следующий день «Мастер» вернул «Альфе» удержанный станок.
Операции, связанные с ремонтом, удержанием и возвратом станка, отражены в бухучете «Мастера» следующим образом.
1 сентября:
Дебет 002
– 300 000 руб. – отражена стоимость станка, принятого на ремонт.
11 сентября:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации ремонтных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации ремонтных работ;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 60 000 руб. – списана себестоимость выполненных ремонтных работ.
15 сентября:
Кредит 002
– 300 000 руб. – списана стоимость станка, принятого на ремонт;
Дебет 008
– 300 000 руб. – отражена договорная стоимость станка, удержанного в обеспечение исполнения обязательств должника.
14 октября:
Дебет 51 Кредит 62
– 118 000 руб. – оплачены выполненные ремонтные работы.
15 октября:
Кредит 008
– 300 000 руб. – списана сумма полученного обеспечения.
При расчете налога на прибыль в сентябре бухгалтер «Мастера» включил:
– в состав доходов – выручку от реализации ремонтных работ в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.);
– в состав расходов – затраты, связанные с выполнением ремонтных работ, в сумме 60 000 руб.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета удержания. Должник не исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному удержанием. Удержанное имущество на основании соглашения сторон продано третьему лицу
1 сентября ООО «Производственная фирма "Мастер"» (подрядчик) заключило с ООО «Альфа» (заказчик) договор на ремонт принадлежащего «Альфе» станка (основное средство). В этот же день станок были принят «Мастером» на ответственное хранение по договорной стоимости, равной 300 000 руб. Фактические расходы подрядчика, связанные с выполнением ремонтных работ, составили 60 000 руб. Налог на прибыль «Мастер» рассчитывает ежемесячно, методом начисления.
По условиям договора срок выполнения заказа – 11 сентября. В тот же день «Мастер» должен принять и оплатить выполненные ремонтные работы.
«Мастер» закончил ремонт в установленный срок. 11 сентября стороны подписали акт приемки-передачи выполненных работ. «Мастер» выставил заказчику счет-фактуру на стоимость ремонтных работ в сумме 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
В установленный срок «Альфа» не исполнила свои обязательства по оплате ремонта. В связи с этим «Мастер» принял решение удержать отремонтированный станок до поступления оплаты. 15 сентября подрядчик уведомил заказчика о принятом решении, направив ему извещение об удержании имущества.
В связи с временной неплатежеспособностью «Альфа» признала требования «Мастера», после чего стороны во внесудебном порядке договорились о продаже удержанного станка третьему лицу.
«Мастер» продал основное средство 15 октября за 244 260 руб. (в т. ч. НДС – 37 260 руб.) (цена реализации соответствует рыночной). После погашения задолженности заказчика «Мастер» перечислил на расчетный счет «Альфы» разницу между выручкой от продажи станка и стоимостью выполненных ремонтных работ.
Операции, связанные с удержанием и реализацией станка, отражены в бухучете «Мастера» следующим образом.
1 сентября:
Дебет 002
– 300 000 руб. – отражена стоимость станка, принятого на ремонт.
11 сентября:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации ремонтных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации ремонтных работ;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 60 000 руб. – списана себестоимость выполненных ремонтных работ.
15 сентября:
Кредит 002
– 300 000 руб. – списана стоимость станка, принятого на ремонт;
Дебет 008
– 300 000 руб. – отражена договорная стоимость станка, удержанного в обеспечение исполнения обязательств должника.
15 октября:
Дебет 76 Кредит 62
– 244 260 руб. – отражена стоимость станка, реализованного третьему лицу;
Кредит 008
– 300 000 руб. – списана сумма полученного обеспечения;
Дебет 51 Кредит 76
– 244 260 руб. – поступили денежные средства за реализованный станок;
Дебет 62 Кредит 51
– 126 260 руб. (244 260 руб. – 118 000 руб.) – перечислен заказчику остаток средств, полученных от реализации станка.
При расчете налога на прибыль в сентябре бухгалтер «Мастера» включил:
– в состав доходов – выручку от реализации ремонтных работ в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.);
– в состав расходов – затраты, связанные с выполнением ремонтных работ, в сумме 60 000 руб.
Стоимость станка, удержанного и реализованного третьему лицу, не включается ни в состав доходов, ни в состав расходов (ст. 41, 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
УСН
Удержание имущества для обеспечения исполнения обязательств должника и возврат этого имущества после надлежащего исполнения обязательств не влияет на расчет налоговой базы по единому налогу. Независимо от выбранного объекта налогообложения такие операции не влекут за собой увеличения (уменьшения) экономических выгод кредитора, следовательно, стоимость удержанного и возвращенного имущества не включается ни в состав расходов, ни в состав доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.15, пункта 2 статьи 346.16, статьи 41 Налогового кодекса РФ.
Если должник не исполнил свои обязательства в установленный срок, кредитор вправе удовлетворить свои требования за счет удержанного имущества в том же объеме и в том же порядке, которые предусмотрены для удовлетворения обязательств, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ). Поэтому при расчете единого налога у кредитора доходы и расходы, связанные с неисполнением обязательств, в обеспечение которых он удерживает имущество должника, отражаются в том же порядке, что и аналогичные доходы и расходы у залогодержателя. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете получение имущества в залог.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому удержание имущества должника в обеспечение исполнения его обязательств на расчет единого налога не повлияет.
