Как учесть выдачу займа при налогообложении (ОСНО)

1. Курсовые разницы при возврате займа
2. Прощение долга
3. НДС
4. НДФЛ и взносы

Налог на прибыль

На расчет налога на прибыль деньги (имущество), выданные заемщику по договору займа и полученные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ), ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Об учете процентов, неполученных доходов в виде процентов см. Как учесть при налогообложении проценты по выданному займу.

Курсовые разницы при возврате займа

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль разницу между рублевой оценкой займа на дату выдачи и рублевой оценкой на дату его возврата? Организация выдала заем. По условиям договора заем погашается в рублях по курсу условной единицы на дату оплаты.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы в целях расчета налога на прибыль рассчитывайте на последнее число каждого месяца пользования займом (кредитом), а также в момент его возврата или частичного погашения.

При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Разница между полученной и погашенной суммой займа (кредита) в условных единицах также будет курсовой. А раз так, положительную курсовую разницу учтите в составе внереализационных доходов, а отрицательную – в составе внереализационных расходов. Курсовые разницы рассчитайте на каждую из следующих дат:

последний день текущего месяца;

день частичного или полного погашения займа (кредита).

Это следует из пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Прощение долга

Ситуация: как учесть при налогообложении прощение долга по предоставленному займу. Организация применяет общую систему налогообложения?

В налоговом учете, по мнению Минфина России, сумму прощенного долга списывать нельзя (письма от 31 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/728 и от 6 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/2/60). Объясняется это так. Независимо от того, в какой форме предоставлен заем (в натуральной или денежной), прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущества. Расходы на данную операцию при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, согласно положениям пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде средств, переданных по договору займа, налоговую базу не уменьшают.

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 15 июля 2010 г. № 2833/10 (доведено до налоговых инспекторов письмом ФНС России от 12 августа 2011 г. № СА-4-7/13193) указал, что возможность списать в расходы суммы прощенного долга у организации все-таки есть. Ведь та организация, которая заключила мировое соглашение на условиях прощения долга, не может быть поставлена в худшее положение, чем компания, которая даже не пыталась взыскать задолженность, а списала ее по истечении срока исковой давности. Кроме того, перечень внереализационных расходов (в т. ч. убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) не является закрытым. А понесенные организацией расходы будут соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, если организация сможет доказать, что прощение долга связано с коммерческим интересом (например, когда часть денег от должника все-таки поступила). Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 22 декабря 2010 г. № ШС-37-3/18261.

Если заем был выдан под проценты, то при кассовом методе на момент прощения долга нужно учесть в составе доходов проценты, начисленные за период пользования займом. Это связано с тем, что при кассовом методе налогового учета доходом является не только полученная оплата, но и погашение задолженности другим способом (в данном случае – прощением долга). Такой порядок следует из пункта 6 статьи 250 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Прощение долга не является самостоятельным основанием начислять НДС. Дата прощения долга приравнивается для целей расчета НДС к оплате обязательства (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). Однако обязанность уплатить НДС возникает раньше прощения долга. При предоставлении займа в натуральной форме объект налогообложения возникает в момент передачи имущества по договору займа. Это следует из пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. По денежным займам НДС не начисляется вообще. Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, в которых сказано, что операции, связанные с обращением российской валюты, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, на дату подписания соглашения о прощении долга оснований для возникновения объекта налогообложения НДС не возникает.

Если заем выдан сотруднику (или другому гражданину), то в результате прощения долга у него возникает доход, с которого нужно удержать НДФЛ. Такой доход у заемщика возникнет с даты списания долга с баланса организации. Это следует из положений пункта 1 статьи 210, пунктов 1, 3 статьи 224, пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 26 октября 2015 г. № 03-04-06/61255.

На сумму прощенного долга нужно начислить страховые взносы. Это объясняется тем, что при прощении долга заем станет иной выплатой в пользу сотрудника в рамках трудовых отношений. Но такие выплаты не поименованы в закрытом перечне. А раз так, то при прощении долга по заемному обязательству можно говорить о том, что имеет место выплата в пользу сотрудника, облагаемая на основании положений части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минздравсоцразвития России от 21 мая 2010 г. № 1283-19, от 17 мая 2010 г. № 1212-19 и ФСС России от 17 ноября 2011 г. № 14-03-11/08-13985.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на сумму прощенного долга начислять не нужно (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Cовет: есть аргументы, позволяющие организации не начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на сумму долга, прощенного сотруднику. Они заключаются в следующем.

Организация выдает сотруднику заем на основании договора займа, который регулируется нормами гражданского законодательства (ст. 807 ГК РФ). При этом задолженность заемщика (сотрудника) может быть погашена путем прощения долга (ст. 415 ГК РФ). Данные взаимоотношения вытекают из гражданско-правового договора, связанного с передачей права собственности на имущество (в т. ч. на деньги) (ст. 127, 807 ГК РФ). А выплаты (вознаграждения) по таким договорам не облагаются страховыми взносами на основании части 3 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Кроме того, вопрос о выделении сотруднику займа не зависит от качества выполнения им трудовой функции и иных показателей. Факт наличия трудовых отношений между заимодавцем и его сотрудниками сам по себе не является основанием для признания сумм прощенного долга выплатами, относящимися к оплате труда.

Однако если организация будет придерживаться указанной позиции, то, скорее всего, свою точку зрения ей придется отстаивать в суде. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см., например, определение Верховного суда РФ от 18 августа 2015 г. № 306-КГ15-8237, постановления ФАС Поволжского округа от 24 декабря 2013 г. № А65-8304/2013, от 1 октября 2013 г. № А65-485/2013, от 29 августа 2013 г. № А65-18176/2012, от 6 августа 2013 г. № А65-30561/2012, Северо-Кавказского округа от 13 марта 2013 г. № А53-4688/2012).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы долга по займу, предоставленному сотруднику. Организация прощает долг

В январе ООО «Альфа» предоставило Е.В. Ивановой беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. В марте генеральным директором «Альфы» было принято решение о прощении Ивановой долга по предоставленному займу.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально.

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

В январе:

Дебет 73-1 Кредит 50
– 50 000 руб. – выдан сотруднице заем.

В марте:

Дебет 91-2 Кредит 73-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие расходы организации сумма прощенного долга.

При начислении взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование бухгалтер придерживается официальной позиции Минздравсоцразвития России.

Бухгалтер начислил взносы по суммарному тарифу 30 процентов:

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
– 11 000 руб. (50 000 руб. × 22%) – начислены пенсионные взносы;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– 1450 руб. (50 000 руб. × 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– 2550 руб. (50 000 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС.

Иванова является резидентом. При выплате ей зарплаты бухгалтер удержал НДФЛ с суммы прощенного займа:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 6500 руб. (50 000 руб. × 13%) – удержан НДФЛ с зарплаты сотрудницы.

При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер включил в расходы сумму взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в размере 15 000 руб.

Учитывая позицию Минфина России, сумму прощенного долга в «налоговых» расходах бухгалтер решил не отражать. В связи с этим в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы долга по займу, предоставленному организации. Организация прощает долг

В январе ООО «Альфа» предоставило ОАО «Производственная фирма "Мастер"» беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. В марте генеральным директором «Альфы» было принято решение о прощении «Мастеру» долга по предоставленному займу.

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

В январе:

Дебет 58-3 Кредит 51
– 50 000 руб. – отражено предоставление займа «Мастеру».

В марте:

Дебет 91-2 Кредит 58-3
– 50 000 руб. – отнесена на прочие расходы организации сумма прощенного долга.

НДС

Операции по предоставлению денежных займов, включая проценты по ним, освобождены от НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но поскольку сама по себе операция по передаче денег заемщику объектом обложения НДС не признается (п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ), это освобождение распространяется только на сумму начисленных процентов, которая является стоимостью услуги по предоставлению займа. Поэтому ни на суммы денежного займа, ни на начисленные по нему проценты этот налог не начисляйте. Так как данная операция освобождена от НДС, организация не обязана выставлять счета-фактуры.

По договору займа в натуральной форме имущество организации переходит в собственность заемщика. Следовательно, такая передача считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются контролирующие ведомства (письма МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1367/22, УМНС России по г. Москве от 27 августа 2004 г. № 24-14/55637). Реализация имущества облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если организация не освобождена от уплаты НДС, в момент передачи имущества начислите этот налог к уплате в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС начислите с договорной стоимости передаваемого имущества (или с рыночной, если она отличается от договорной) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).

Если заем выдан сотруднику (или другому гражданину), то при возврате займа права на налоговый вычет по НДС у организации не возникнет. Связано это с тем, что граждане не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если заем предоставлен организации, являющейся плательщиком НДС, заимодавец вправе принять налог к вычету при выполнении всех необходимых условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

О начислении НДС с процентов по займу, выданному в натуральной форме, см. Как учесть при налогообложении проценты по выданному займу.

НДФЛ и взносы

У организации, выдавшей заем, могут возникнуть обязанности налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Дело в том, что при выдаче займа сотруднику (или другому гражданину) у последнего может возникнуть материальная выгода в случаях:

предоставления ему беспроцентного займа;

предоставления займа под проценты, если процентная ставка ниже ставки рефинансирования.

Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ.

С суммы материальной выгоды, полученной заемщиком (гражданином) от экономии на процентах, нужно рассчитать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Данный порядок действует и в отношении доходов предпринимателей. Подробнее об этом см. Должна ли организация рассчитать и перечислить НДФЛ с материальной выгоды, выдав беспроцентный заем индивидуальному предпринимателю, который применяет общий режим или упрощенку.

На сумму материальной выгоды не начисляйте:

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).