Виды поощрений
За выполнение заранее установленных условий договора или по иным основаниям продавец может поощрить покупателя, предоставив скидки, премии, бонусы, подарки. Условие о предоставлении поощрения может быть предусмотрено как непосредственно в договоре, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Вид и размер такого поощрения определяет поставщик (продавец) и согласовывает его с покупателем (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Понятия «скидка», «премия», «бонус» как вид поощрения законодательством не определены.
Под скидкой, как правило, понимают уменьшение договорной цены на товар (работы, услуги). К одной из форм скидок можно отнести поощрение в виде уменьшения суммы задолженности покупателя за поставленный товар (произведенные работы, оказанные услуги).
Премией называют денежные суммы, выплаченные покупателю за выполнение определенных условий договора, например за объем приобретенного товара. При этом премия, связанная с поставкой товара (работ, услуг), также может являться одной из форм скидки (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364).
Под бонусом принято понимать поощрение в виде поставки покупателю дополнительной партии товара (работ, услуг) без оплаты. Однако фактически получение бонуса является двумя взаимосвязанными хозяйственными операциями:
- получение скидки;
- поступление товаров (работ, услуг) в счет возникшей дебиторской задолженности продавца. При этом сумму задолженности следует рассматривать как выданный аванс (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118).
Еще одним видом поощрения может быть получение от продавца подарка за выполнение условий договора. При этом следует учитывать экономическую сущность и механизм такого поощрения. Например, продавец может предоставить подарок в случае:
- приобретения покупателем комплекта товаров, работ, услуг (например, при покупке двух единиц товара третья предоставляется бесплатно);
- выполнения покупателем определенных условий договора (например, при достижении установленного объема покупок покупателю вручается подарок в виде товара);
- проведения рекламной акции (например, всем клиентам подарок в праздничный день);
- другие акции и мероприятия.
В первом случае получение подарка можно расценивать как премию в натуральной форме, полученную от продавца в момент заключения договора при выполнении условий поставщика.
Во втором случае подарок следует рассматривать как бонус. То есть покупатель получает скидку на стоимость подарка и в счет возникшей дебиторской задолженности приобретает сам подарок.
В третьем случае предоставление подарка при проведении рекламной акции следует рассматривать как безвозмездное получение имущества (п. 2 ст. 423, ст. 572 ГК РФ). Объясняется это тем, что отношения, связанные с предоставлением такого рода подарков, носят стимулирующий характер, а не поощрительный в рамках заключенного договора.
А вот скидки, премии, бонусы, подарки (в т. ч. в денежной форме), которые не изменяют цену товара по условиям договора, следует рассматривать как безвозмездное получение имущества.
Подробнее об этом см.:
- Как отразить в бухгалтерском учете приобретение товаров;
- Как отразить в учете получение основных средств безвозмездно;
- Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль.
Условие о поощрении может быть предусмотрено как непосредственно в договоре с контрагентом, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Основанием для выплат может быть специальное извещение – кредит-нота.
Бухучет: скидки
В бухучете расходы отражайте за вычетом суммы скидки, если она предоставлена до отгрузки товара (п. 6.5 ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027).
Поставщик может предоставить скидку и позднее, после отгрузки товаров покупателю. Тогда порядок отражения скидок в бухучете покупателя зависит от нескольких факторов:
- были ли реализованы товары, по которым получена скидка;
- когда состоялась реализация этих товаров: в предыдущем или в текущем календарном году;
- когда были произведены работы, оказаны услуги: в предыдущем или в текущем календарном году.
Если на дату предоставления скидок товары не были реализованы, стоимость полученных товаров уменьшается проводкой:
Дебет 41 (15) Кредит 60
– уменьшена стоимость товаров на величину скидки на основании первичных документов.
Независимо от того, были товары реализованы или нет, скорректируйте сумму входного НДС:
Дебет 19 Кредит 60
– сторнирован входной НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.
Это следует из пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктов 6.4, 6.5 ПБУ 10/99.
Если товары, по которым предоставлены скидки, были реализованы в текущем календарном году, в бухучете сделайте следующие записи:
Дебет 90-2 Кредит 41 (15)
– скорректирована себестоимость проданных товаров на основании первичных документов на сумму предоставленной скидки.
Дебет 41 (15) Кредит 60
– скорректирована задолженность продавца на сумму предоставленной скидки.
Независимо от того, были товары реализованы или нет, скорректируйте сумму входного НДС:
Дебет 19 Кредит 60
– сторнирован входной НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.
Это следует из пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктов 6.4, 6.5 ПБУ 10/99.
Если товары были реализованы в предыдущем году, их стоимость не корректируется. В бухучете отражается прибыль прошлого отчетного периода, выявленная в текущем году:
Дебет 60 Кредит 91-1
– отражен доход в виде уменьшения задолженности перед поставщиком по товарам, полученным со скидкой (с учетом НДС), на основании первичных документов.
Независимо от того, были товары реализованы или нет, скорректируйте сумму входного НДС:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.
Применение такого порядка изменения данных бухучета основано на пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункте 7 ПБУ 9/99.
Если скидка на выполненные работы (оказанные услуги) предоставлена в текущем году, то в бухучете уменьшение их стоимости отразите проводкой:
Дебет 20 (25, 26, 44, 91) Кредит 60
– уменьшена стоимость работ (услуг) на величину скидки на основании первичных документов.
Сумму ранее принятого к вычету входного НДС скорректируйте:
Дебет 19 Кредит 60
– сторнирован входной НДС с разницы между стоимостью работ (услуг) до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью работ (услуг) до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.
Это следует из пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктов 6.4, 6.5 ПБУ 10/99.
Если работы (услуги) были произведены в предыдущем году, их стоимость не корректируется. В бухучете отразите прибыль прошлого отчетного периода, выявленную в текущем году:
Дебет 60 Кредит 91-1
– отражен доход в виде уменьшения задолженности перед исполнителем по работам (услугам), произведенным со скидкой (с учетом НДС), на основании первичных документов.
Скорректируйте сумму входного НДС:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью работ (услуг) до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.
Такой порядок основан на пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункте 7 ПБУ 9/99.
Бухучет: бонус
Получение бонуса сопровождается отражением в учете двух хозяйственных операций:
- получение скидки на ранее отгруженный товар (произведенные работы, оказанные услуги);
- поступление товара (выполнение работ, оказание услуг) в счет возникшей дебиторской задолженности продавца (исполнителя).
Первую хозяйственную операцию отразите в порядке, предусмотренном для отражения скидки.
В связи с тем, что сумма восстановленной задолженности, которая ранее была полностью оплачена, признается выданным авансом в счет будущей (бонусной) поставки – НДС с аванса отразите в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118). В бухучете получение бонусного товара отразите проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса;
Дебет 41 (15, 20, 25, 26, 44, 91) Кредит 60
– отражена стоимость дополнительной (бонусной) партии товара (объема работ, услуг), поступившей в счет возникшей переплаты;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС по оприходованному бонусному товару (произведенным работам, оказанным услугам);
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по оприходованным бонусным товарам (работам, услугам).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 19, 68, 60 и 76).
Бухучет: премии, подарки
Поощрения в виде подарков, премий учитывайте в зависимости от экономической сущности, заложенной в данные понятия, либо как скидку, либо как бонус.
Первичные документы
Если поставщик предоставил поощрение, в бухучете покупателя следует произвести соответствующую корректировку. Операцию по корректировке отражайте на основании первичных учетных документов, составленных в соответствии с условиями договора, дополнительного соглашения к нему или иного документа (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). На практике для отражения в учете скидок чаще всего составляется бухгалтерская справка.
Ситуация: нужно ли вносить изменения в товарную накладную при получении скидки от поставщика, связанной с изменением цены товара?
Ответ: нет, не нужно. Объясняется это следующим образом.
При определении стоимости товара продавец может предусмотреть ее уменьшение в зависимости от различных условий, то есть предоставить скидку (п. 3 ст. 485 ГК РФ). Условие предоставления скидки, связанной с изменением цены товара, может быть оговорено в договоре поставки, дополнительном соглашении к нему или другом документе, подтверждающем сумму скидки.
При отгрузке товара составляются первичные документы, в частности товарные накладные по форме, утвержденной руководителем организации (например, по форме № ТОРГ-12), на основании которых товар приходуется на счета бухучета (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если в дальнейшем поставщик предоставит скидку, уменьшающую стоимость товара, в бухучете покупателя следует произвести соответствующую корректировку. Операцию по корректировке отражайте на основании первичных учетных документов, составленных в соответствии с условиями договора, дополнительного соглашения к нему или иного документа (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). На практике для отражения в учете скидок чаще всего составляется бухгалтерская справка. На основании бухгалтерской справки в бухучете отразите уменьшение стоимости товара на сумму предоставленной скидки.
Таким образом, вносить изменения в товарную накладную в данном случае не нужно. Аналогичные разъяснения даны в письме ФНС России от 24 января 2014 г. № ЕД-4-15/1121.
ОСНО: налог на прибыль
В целях расчета налога на прибыль поощрение (скидка, бонус, премия, подарок) по соглашению сторон может:
- не изменять цену товара (работ, услуг);
- изменять цену товара (работ, услуг).
Если продавец предоставляет поощрение, которое не изменяет цену товара (работ, услуг), налоговую базу по налогу на прибыль корректировать не надо. Поощрения такого рода необходимо учесть в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/668, от 27 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/506, от 3 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/175, от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/13.
При методе начисления доходы в виде предоставленного продавцом поощрения учитывайте при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Если поощрение по условиям договора изменяет цену товара (работ, услуг) и предоставляется в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит реализация товаров (в котором были произведены работы, оказаны услуги), скорректируйте налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода на сумму поощрения (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Если уменьшение цены на товары (работы, услуги) затрагивает налоговые обязательства покупателя по налогу на прибыль в прошедших отчетных (налоговых) периодах, то необходимо подать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды.
Ситуация: как покупателю при расчете налога на прибыль отразить поступление бонусного товара с нулевой ценой?
Бонусный товар с нулевой ценой отразите в составе доходов как доход от безвозмездно полученного имущества.
Если в первичных документах указана нулевая цена, то это говорит о том, что при получении имущества покупатель не обязан оплатить его или вернуть обратно. А раз так, то отношения между продавцом и покупателем следует расценивать как безвозмездную передачу – дарение. Это следует из положений статьи 572 Гражданского кодекса РФ.
Для целей налогообложения безвозмездное получение имущества относится к внереализационным доходам. Размер дохода от поступления бонусного товара с нулевой ценой определите исходя из рыночных цен. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 248, пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/8096.
