Как провести и отразить в учете консервацию основных средств

Основные средства, которые временно не используются, организация может перевести на консервацию.

Документальное оформление

Решение о консервации основного средства должно быть оформлено приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

• причины консервации;

• срок нахождения основного средства на консервации;

• сотрудников, ответственных за консервацию основного средства и последующую его расконсервацию;

• сотрудников, ответственных за сохранность законсервированного основного средства.

Совет: перевод основного средства на консервацию (расконсервацию основного средства) дополнительно оформляйте актом. Этот документ будет подтверждать факт осуществления консервации (расконсервации).

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Приказ является только намерением о переводе основного средства на консервацию. Подтвердить же фактическую консервацию основного средства им нельзя. Ведь консервация предполагает выполнение определенных работ по доведению временно не используемых основных средств до состояния, в котором обеспечивается наилучшая их сохранность. Соответственно, при расконсервации необходимо выполнить работы по доведению основного средства до состояния, в котором его можно эксплуатировать.

Унифицированных бланков акта о консервации и акта о расконсервации основного средства нет. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно.

Бухучет

При консервации основного средства на срок не более трех месяцев амортизацию по нему начисляйте. Если основное средство законсервировано на срок свыше трех месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае возобновите начисление амортизации после расконсервации основного средства. Такой порядок установлен в пункте 23 ПБУ 6/01 и пункте 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Для целей бухучета продление срока полезного использования в связи с консервацией основного средства на срок выше трех месяцев не предусмотрено. Однако в бухучете начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования (п. 22 ПБУ 6/01). Поэтому после расконсервации амортизацию по основному средству начисляйте в порядке, действовавшем до начала консервации.

Ситуация: с какого момента в бухучете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переведенному на консервацию на срок свыше трех месяцев?

Месяц, с которого прекращается и возобновляется начисление амортизации для целей бухучета, организация должна установить самостоятельно. Выбранный вариант приостановки и возобновления начисления амортизации отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию на срок свыше трех месяцев, законодательством не установлен. Порядок проведения консервации организация определяет самостоятельно (абз. 2 п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В учетной политике можно прописать один из следующих вариантов:

 

• начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, в котором основное средство было передано на консервацию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, в котором основное средство было расконсервировано;

• начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было расконсервировано.

Пример приостановления амортизации основного средства, переведенного на консервацию

 

ЗАО «Альфа» решило законсервировать оборудование на период с 23 июня по 26 ноября. В учетной политике организации для целей бухучета сказано, что при консервации объектов на срок более трех месяцев начисление амортизации:

 

• приостанавливается с месяца, следующего за месяцем начала консервации;
• возобновляется с месяца, следующего за месяцем снятия с консервации.

Предполагаемый период консервации превышает три месяца. Поэтому на основании приказа руководителя бухгалтер «Альфы» прекратил начисление амортизации по законсервированным объектам с 1 июля. Начисление амортизации было возобновлено с 1 декабря после расконсервации объектов.

Совет: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, законсервированным на срок свыше трех месяцев, как и в налоговом учете. В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства.

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

• в эксплуатации;

• в запасе (резерве);

• на консервации и т. д.

Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, при консервации сроком свыше трех месяцев целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на консервации». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– переведено на консервацию основное средство.

После расконсервации основного средства сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации»
– расконсервировано основное средство.

При проведении консервации и расконсервации основных средств у организации могут возникнуть расходы. Например, материальные расходы (различные смазочные и упаковочные материалы), расходы на демонтаж и монтаж оборудования и т. п. Расходы на проведение консервации и расконсервации, а также затраты на содержание законсервированных основных средств отразите в бухучете в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60, 68, 69, 70...)
– учтены расходы по консервации, расконсервации и содержанию законсервированных основных средств.

Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91) и письма Минфина России от 13 января 2003 г. № 16-00-14/7.

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении консервации основного средства Амортизация начисляется линейным методом

 

В июле приказом руководителя ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производственная линия была переведена на консервацию на 4 месяца. Первоначальная стоимость производственной линии составляет 780 000 руб.

 

«Мастер» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете «Мастер» начисляет линейным методом. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

 

В июле расходы «Мастера» на проведение работ по консервации производственной линии составили:

 

– 500 руб. – материальные расходы (различные смазочные и упаковочные материалы);

 

– 1000 руб. – зарплата сотрудников, проводивших работы по консервации производственной линии (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

 

В ноябре производственная линия была расконсервирована. Расходы «Мастера» на проведение работ по расконсервации состояли из зарплаты сотрудников, проводивших работы по консервации производственной линии (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) в сумме 1000 руб.

 

С августа по ноябрь бухгалтер «Мастера» не начислял амортизацию по законсервированной производственной линии в бухгалтерском и налоговом учете. С декабря бухгалтер возобновил начисление амортизации по производственной линии. Как до, так и после консервации ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета составила 13 000 руб.

 

В учете бухгалтер «Мастера» сделал следующие записи.

 

В июле:

 

Дебет 01 субсчет «Основные средства на консервации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 780 000 руб. – переведена на консервацию производственная линия;

 

Дебет 91-2 Кредит 10 (70, 69)
– 1500 руб. (1000 руб. + 500 руб.) – учтены расходы на проведение работ по консервации производственной линии;

 

Дебет 25 Кредит 02
– 13 000 руб. – начислена амортизация по производственной линии.

 

В ноябре:

 

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства на консервации»
– 780 000 руб. – расконсервирована производственная линия;

 

Дебет 91-2 Кредит 70 (69)
– 1000 руб. – учтены расходы на проведение работ по расконсервации производственной линии.

 

В декабре:

 

Дебет 25 Кредит 02
– 13 000 руб. – начислена амортизация по производственной линии.

 

Входной НДС со стоимости материалов, использованных при проведении работ по консервации основного средства, бухгалтер «Мастера» принял к вычету.

 

Остаточную стоимость законсервированной производственной линии бухгалтер «Мастера» учел при расчете налога на имущество.

 

Налоговую базу по налогу на прибыль бухгалтер уменьшил на расходы на выполнение работ по консервации и расконсервации производственной линии:

 

– 1500 руб. (1000 руб. + 500 руб.) – учтено при составлении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев текущего года;

 

– 1000 руб. – учтено при составлении декларации по налогу на прибыль за год.

 

Кроме того, при составлении декларации по налогу на прибыль бухгалтер учел амортизационные отчисления по производственной линии.

ОСНО: налог на прибыль

При консервации основного средства на срок не более трех месяцев амортизацию по нему начисляйте. Если основное средство законсервировано на срок свыше трех месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Прекратите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При нелинейном методе в этом случае нужно уменьшить суммарный баланс амортизационной группы на сумму остаточной стоимости переданного на консервацию основного средства (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после расконсервации основного средства (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

При этом после расконсервации амортизацию по основному средству начисляйте в порядке, действовавшем до начала консервации. Срок полезного использования основного средства продлевается на количество месяцев, в течение которых амортизация не начислялась в связи с нахождением объекта на консервации.

Такие правила установлены в абзаце 5 пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Порядок налогового учета расходов на консервацию (расконсервацию) зависит от назначения законсервированного имущества организации.

Если объекты используются в непроизводственной сфере, расходы на их консервацию, содержание на консервации и расконсервацию в налоговом учете не учитывайте. Так как она не являются экономически обоснованными, то есть не связаны с деятельностью организации, приносящей доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если основное средство используется в производственной деятельности организации, расходы на его консервацию, содержание на консервации и расконсервацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Затраты, связанные с консервацией основного средства, учтите в составе внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления налоговую базу уменьшите в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). А именно:

• расходы на консервацию (расконсервацию) основного средства – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было законсервировано (расконсервировано). То есть когда был подписан акт о консервации объекта основных средств (акт о расконсервации объекта основных средств). Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ);

• расходы на содержание законсервированных основных средств – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были совершены. Например, смазочные материалы учтите в том периоде, в котором были подписаны документы, подтверждающие их расход.

При кассовом методе помимо перечисленных требований необходимо, чтобы расходы, связанные с консервацией основного средства, были оплачены (п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль коммунальные расходы, расходы на охрану и освещение законсервированного здания?

Да, можно.

Расходы на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов, равно как и затраты на их содержание в период консервации, учитываются в качестве внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, организация имеет право отразить в налоговом учете расходы на коммунальные услуги, охрану и освещение законсервированного здания с целью сохранения законсервированного объекта основных средств. При этом расходы на содержание законсервированных производственных мощностей должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 18 марта 2009 г. № 03-03-06/1/164, от 20 июля 2007 г. № 03-03-06/1/507.

Расходы на консервацию основных средств обслуживающих производств и хозяйств учтите обособленно.

ОСНО: НДС

При переводе основных средств на консервацию входной НДС с их остаточной стоимости не восстанавливайте. Однако в период нахождения основного средства на консервации или при его расконсервации у организации может возникнуть обязанность восстановить входной налог. Так следует поступить, например, в следующих случаях:

• при передаче основного средства в уставный капитал другой организации;

• при переходе с общей системы налогообложения на упрощенку или уплату ЕНВД;

• при начале использования освобождения от уплаты НДС;

• при использовании основного средства после расконсервации для выполнения не облагаемых НДС операций.

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614.

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС со стоимости материалов (работ, услуг), приобретенных для консервации (расконсервации) и содержания законсервированного основного средства?

Можно, если организация в дальнейшем планирует использовать основное средство для выполнения операций, облагаемых НДС.

Объясняется это тем, что целью консервации является обеспечение наилучшей сохранности основного средства. Поэтому принятие к вычету входного НДС со стоимости этих материалов (работ, услуг) зависит от назначения основного средства после расконсервации. Если после расконсервации организация планирует использовать основное средство для выполнения операций, облагаемых НДС, то понесенные при консервации расходы связаны с деятельностью организации, облагаемой этим налогом. В этом случае входной НДС примите к вычету в обычном порядке. То есть после принятия на учет указанных материалов (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же основное средство планируется использовать для выполнения не облагаемых НДС операций, то входной налог включите в стоимость материалов (работ, услуг), использованных при его консервации (расконсервации) (п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ).

Правильность такой точки зрения подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2008 г. № А05-2658/2008, Центрального округа от 15 февраля 2007 г. № А09-4610/06-13-16 и от 7 декабря 2004 г. № А35-2479/02-С2, Московского округа от 30 октября 2006 г. № КА-А41/9298-06, Дальневосточного округа от 25 февраля 2004 г. № Ф03-А51/04-2/43, Уральского округа от 3 октября 2006 г. № Ф09-8784/06-С7 и от 24 марта 2005 г. № Ф09-977/05-АК).

Вместе с тем, существует другая точка зрения. Одним из основных условий применения налогового вычета является использование материалов (работ, услуг) для выполнения операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку законсервированные основные средства не используются в деятельности, облагаемой НДС, у организации нет оснований для применения вычета. Кроме того, консервация основных средств представляет собой выполнение определенных работ для собственных нужд организации. Затраты, связанные с консервацией основных средств, уменьшают налогооблагаемую прибыль как внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Выполнение таких работ НДС не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому право на вычет в данном случае у организации отсутствует. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6 сентября 2007 г. № А05-13740/2006-13.

Налог на имущество, транспортный налог

Основные средства в период нахождения на консервации не перестают облагаться:

• налогом на имущество (ст. 375 НК РФ). Исключение составляет движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Такое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ);

• транспортным налогом (ст. 358 НК РФ).

УСН

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на консервацию основных средств не уменьшают. При данном объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Для организаций на упрощенке, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты на консервацию уменьшают налоговую базу при условии, что они перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, при расчете единого налога можно учесть:

• материалы (например, смазочные и упаковочные материалы) на содержание законсервированного основного средства (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

• зарплату сотрудников, выполняющих работы по консервации основного средства (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Налоговую базу уменьшайте по мере возникновения и оплаты расходов на консервацию основных средств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть расходы на покупку основных средств, которые переведены на консервацию сроком более трех месяцев?

Нет, нельзя.

Налоговую базу при упрощенке можно уменьшить на расходы на приобретение основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Основные средства, переведенные на консервацию на срок свыше трех месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому в тех отчетных периодах, в которых основное средство было переведено на консервацию на срок свыше трех месяцев, расходы на его приобретение не учитываются. Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы, связанные с консервацией основного средства, не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, то расчет налогов при консервации основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы на его консервацию учитывайте по правилам, действующим при общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте, так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основное средство может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае расходы, связанные с консервацией основного средства, и входной НДС нужно распределить (п. 4 и 4.1 ст. 170, п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Подробнее об этом см. Какие налоги платить при применении ЕНВД.