Как отразить в налоговом учете расчеты по аккредитивам

1. ОСНО
2. ОСНО: налог на прибыль
3. УСН
4. ЕНВД
5. ОСНО и ЕНВД
6. Ответственность

ОСНО

Поскольку аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов между организациями, расчеты по нему не влияют на налогообложение самого обязательства по договору, оплата по которому предусмотрена в такой форме (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Это справедливо как для плательщика, так и для получателя денежных средств (бенефициара).

Аккредитив не является авансом, поскольку деньги к получателю средств (бенефициару) поступают только тогда, когда он исполнит основной договор. Поэтому в момент открытия аккредитива не возникает объекта налогообложения НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2002 г. № 24-11/05141.

Вместе с тем, момент исполнения аккредитива оказывает влияние на дату признания доходов (для получателя средств) и расходов (для плательщика) при расчете налога на прибыль кассовым методом и единого налога при упрощенке. Связано это с тем, что при кассовом методе и расчете единого налога датой возникновения дохода (расхода) признается дата фактической оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе путем прекращения встречных обязательств. Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 273, пунктами 1 и 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в момент получения аккредитива – выплаты денег по нему получатель средств должен признать выручку, а плательщик – сформировать расходы (кроме плательщиков, применяющих упрощенку с доходов) по основному договору. При этом нужно учесть, что некоторые виды расходов включаются в расчет налога на прибыль и уменьшают налоговую базу упрощенки с разницы между доходами и расходами по особым правилам. Например, для включения в состав расходов стоимости товаров, помимо их оплаты и принятия к учету, необходима реализация (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Единственный вид расходов, который может возникнуть для целей налогообложения при расчетах аккредитивом, – это комиссия за его открытие (обслуживание). Данный вид расходов может возникнуть как у плательщика, так и у получателя средств в зависимости от того, кто по условиям договора несет данные затраты (п. 2 ст. 870, ст. 422 ГК РФ).

Порядок расчета налогов с суммы комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок налогового учета расходов на банковские услуги за открытие (обслуживание) аккредитива зависит от того:

кто несет расходы на оплату комиссии (плательщик или получатель средств);

в какой сумме предусмотрена комиссия (в фиксированной сумме или в виде процента).

Если комиссия банка выражена в фиксированной сумме и расходы по ее оплате несет плательщик, данные суммы можно учесть одним из способов:

в составе затрат на покупку товаров, материалов или основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ);

в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), – если организация занимается производством товаров, работ, услуг;

в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) – если организация, занимается торговлей и не учла комиссию банка в покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Организация вправе самостоятельно выбрать, в составе каких расходов учитывать комиссию банка (п. 4 ст. 252, ст. 320 НК РФ). Выбранный вариант нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, когда в данной ситуации расходы на оплату комиссии банка несет получатель средств (бенефициар), данные суммы можно учесть в составе:

расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), – если организация занимается производством товаров, работ, услуг;

в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) – если организация занимается торговлей.

Момент признания расходов на комиссию зависит от того, какой метод применяет организация в налоговом учете: метод начисления или кассовый метод.

Если расходы на оплату банковской комиссии включены в расходы на приобретение товаров, материалов или основных средств, учитывайте их в налоговой базе по мере списания данного имущества.

В остальных случаях, если организация применяет метод начисления, сумму комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива включите в расчет налоговой базы в том месяце, в котором эти расходы возникли по условиям аккредитива (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом, если аккредитив открывается на срок, приходящийся более чем на один отчетный (налоговый) период, сумму расходов нужно распределить (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, расходы признайте на дату списания денег с расчетного счета организации в оплату комиссии (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль сумму комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива, установленной в виде процента?

Если сумма банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива выражена в процентах, то учесть ее при расчете налога на прибыль нужно как проценты по долговым обязательствам. Независимо от того, кто несет расходы по их оплате – плательщик или получатель средств (бенефициар). Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408, от 19 января 2009 г. № 03-03-06/1/22, от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/673.

Объясняется это так. Для целей налогообложения процентами признается любой заранее установленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ). К такому долговому обязательству можно отнести и аккредитив, поскольку расчеты по нему основаны на обязательствах сторон (банков перед клиентами и наоборот). Соответственно, комиссия за выдачу (обслуживание) аккредитива относится к процентам по долговому обязательству. Поэтому такие суммы нужно учесть в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об учете процентов по долговым обязательствам см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям не учитывать при расчете налога на прибыль банковскую комиссию за открытие (обслуживание) аккредитива в качестве процентов по долговому обязательству. Они заключаются в следующем.

Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Способ расчетов между контрагентами не может признаваться долговым обязательством. Кроме того, в целях применения положений статьи 269 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования. Расчеты по аккредитиву в данный перечень не входят. Следовательно, при отражении банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива в налоговом учете ограничения, предусмотренные статьей 269 Налогового кодекса РФ, организация вправе не применять.

Однако, если организация будет придерживаться такой позиции, это может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.

УСН

Если организация платит единый налог при упрощенке с доходов, расходы на банковскую комиссию налоговую базу не уменьшают, поскольку при таком объекте налогообложения налоговую базу формируют только суммы доходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация платит единый налог при упрощенке с разницы между доходами и расходами, порядок учета банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива зависит от того:

кто несет расходы на оплату комиссии (плательщик или получатель средств);

в какой сумме предусмотрена комиссия (в фиксированной сумме или в виде процента).

в составе затрат на покупку материалов или основных средств (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 346.16, абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01);

в составе расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (в т. ч. при покупке товаров) (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В случае, когда в данной ситуации расходы на оплату комиссии банка несет получатель средств (бенефициар), данные суммы можно учесть только в составе расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если затраты на оплату банковской комиссии включены в расходы на приобретение материалов или основных средств, учитывайте их в налоговой базе по мере списания данного имущества.

В остальных случаях расходы признайте на дату списания денег с расчетного счета организации в оплату комиссии (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как учесть при расчете единого налога при упрощенке сумму комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива, установленной в виде процента? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

Если сумма банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива выражена в процентах, то учесть ее при расчете единого налога нужно как проценты по долговым обязательствам. Независимо от того, кто несет расходы по их оплате – плательщик или получатель средств (бенефициар). Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408, от 19 января 2009 г. № 03-03-06/1/22, от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/673. Хотя указанные письма содержат разъяснения для организаций на общей системе налогообложения, их можно распространить и на упрощенку (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Объясняется это так. Для целей налогообложения процентами признается любой заранее установленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ). К такому долговому обязательству можно отнести и аккредитив, поскольку расчеты по нему основаны на обязательствах сторон (банков перед клиентами и наоборот). Соответственно, комиссия за выдачу (обслуживание) аккредитива относится к процентам по долговому обязательству. Поэтому такие суммы нужно учесть в составе расходов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Подробнее об учете процентов по долговым обязательствам см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям не учитывать при расчете единого налога при упрощенке банковскую комиссию за открытие (обслуживание) аккредитива в качестве процентов по долговому обязательству. Они заключаются в следующем.

Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Способ расчетов между контрагентами не может признаваться долговым обязательством. Кроме того, в целях применения положений статьи 269 Налогового кодекса РФ, которой должны следовать и организации на упрощенке, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Расчеты по аккредитиву в данный перечень не входят. Следовательно, при отражении банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива в налоговой базе ограничения, предусмотренные статьей 269 Налогового кодекса РФ, организация вправе не применять (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому при расчете ЕНВД расходы на оплату банковской комиссии за открытие (обслуживание) аккредитива не учитываются.

ОСНО и ЕНВД

Организация может одновременно нести расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, и по деятельности на общей системе налогообложения.

Внимание: неисполнение банком своих обязательств по аккредитиву не освобождает организацию от обязанности погасить долг перед контрагентом.

Аккредитив обособлен от договора, на котором он основан, и представляет лишь форму расчетов по нему (п. 6.3 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П). То есть банки не связаны обязательствами по договорам, заключенным между организациями, а обслуживают их в соответствии с действующими договорами банковского счета.

Поэтому в ситуации, когда банк не выполнил свои обязательства по аккредитиву, организация обязана погасить задолженность перед контрагентом по договору и может понести договорные санкции.

Это подтверждает пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. № 39, а также арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 2 июля 2008 г. № КГ-А40/5599-08).

Расходы на оплату банковской комиссии по открытию (обслуживанию) аккредитива, связанные с деятельностью, которая относится к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль. Расходы, связанные с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, при расчете единого налога не учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ). Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Ответственность

При расчетах по аккредитиву на банк не может возлагаться ответственность за несоответствие документов, представленных к исполнению, реальному положению дел. Банк не обязан проверять фактическое исполнение сторонами условий договора. Вместе с тем, банк несет ответственность за нарушение условий аккредитива, в частности необоснованный отказ в выплате денег по нему, а также необоснованную выплату в случае наличия признаков внешнего несоответствия представленных к исполнению документов (ст. 872 ГК РФ).

Ответственность за нарушение условий аккредитива перед плательщиком несет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом – исполняющий банк. Однако в ряде случаев ответственность перед плательщиком может быть возложена напрямую на исполняющий банк. Это возможно в случае:

необоснованного отказа в выплате денег по аккредитиву;

неправильной выплаты вследствие нарушения условий аккредитива.

Наличие данной ответственности обусловлено обязанностью исполняющего банка перед выплатой денег проверять по внешним признакам соответствие представленных документов условиям выдачи аккредитива (п. 6.24 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).

Если указанные документы соответствуют условиям аккредитива, то банк обязан перечислить сумму оплаты с аккредитива (п. 6.18 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П). При этом, если после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) обнаружится, что условия договора нарушены (например, при поставке товара нарушены требования по ассортименту или качеству), а проверка выполнения этих условий не предусмотрена аккредитивом, обязанность банка по исполнению аккредитива считается выполненной, а деньги перечислены правомерно.

Аналогичные разъяснения содержит пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. № 39. Есть примеры судебных решений, которые поддерживают данную позицию (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 17 июня 2008 г. № А54-3669/2007С12, Московского округа от 3 апреля 2008 г. № КГ-А40/2514-08, от 21 сентября 2006 г. № КГ-А40/7267-06).

Если представленные документы не соответствуют условиям аккредитива, банк не должен проводить расходную операцию и обязан незамедлительно уведомить об этом получателя средств и банк-эмитент (п. 6.24 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П). В противном случае организация вправе выставить претензию банку о компенсации понесенных убытков. Например, такая ситуация может возникнуть в том случае, если исполняющий банк выплатил деньги по аккредитиву по документам, не отвечающим условиям его выдачи (см., например, определение ВАС РФ от 18 января 2007 г. № 14591/06, постановления ФАС Центрального округа от 17 декабря 2008 г. № Ф10-73/07, Северо-Западного округа от 11 сентября 2006 г. № А42-6268/2005, Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2006 г. № Ф08-3420/2006).