Как отразить в налоговом учете операции по спецсчетам

ОСНО

При расчете налога на прибыль расходы организации по открытию и обслуживанию специальных счетов можно учесть в составе:

• прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок классификации таких расходов налоговым законодательством не установлен. Поэтому организация может разработать его самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ). Такой вывод подтверждают письма Минфина России от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/88, от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/167 и постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. № КА-А40/3937-08 и Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1.

Если организация определяет налог на прибыль методом начисления, расходы по открытию и обслуживанию специальных счетов включите в расчет налоговой базы в том месяце, в котором эти расходы возникли по условиям банковского договора (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода такие расходы признайте в момент списания денег со счета (п. 3 ст. 273 НК РФ). См. также комиссия банка - какая проводка.

При открытии специальных счетов в иностранной валюте возникающие при пересчете в рубли положительные или отрицательные курсовые разницы отнесите соответственно либо к внереализационным доходам (п. 11 ст. 250 НК РФ), либо к внереализационным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то в зависимости от того, какое событие наступило раньше, курсовые разницы от переоценки валюты учитывайте:

• на дату совершения операции в иностранной валюте (например, перечисления средств поставщику);

• в последний день месяца.

Такой порядок следует из положений пункта 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Об учете курсовых разниц при использовании кассового метода см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом.

Доходы (проценты) по депозитным вкладам включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ):

 

• при методе начисления – в последний день месяца или на дату прекращения действия договора банковского вклада (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России от 20 сентября 2013 г. № 03-03-06/4/39056);

• при кассовом методе – в день поступления средств на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с размещением валютных средств на депозитном вкладе. Организация применяет общую систему налогообложения

 

ООО «Альфа» 8 июля разместило на депозитном счете в банке денежные средства в сумме 50 000 долл. США сроком на два месяца (по 8 сентября включительно) под 8 процентов годовых. Проценты начисляются ежемесячно.

 

Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. Согласно учетной политике организация отражает операции по депозиту на счете 58 «Финансовые вложения» и рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

 

Курс доллара США составил (условно):

 

• на 8 июля – 31,4695 руб./USD;
• на 31 июля – 31,7555 руб./USD;
• на 31 августа – 31,5687 руб./USD;
• на 8 сентября – 31,4298 руб./USD.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

 

8 июля:

 

Дебет 58 Кредит 52
– 1 573 475 руб. (50 000 USD × 31,4695 руб./USD) – отражено зачисление средств на депозитный счет.

 

31 июля:

 

Дебет 58 Кредит 91-1
– 14 300 руб. (50 000 USD × (31,7555 руб./USD – 31,4695 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница от переоценки суммы вклада;

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 8004 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 23 дн. × 31,7555 руб./USD) – начислены проценты за июль.

 

31 августа:

 

Дебет 91-2 Кредит 58
– 9340 руб. (50 000 USD × (31,7555 руб./USD – 31,5687 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки суммы вклада;

 

Дебет 91-2 Кредит 76
– 47 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 23 дн. × (31,7555 руб./USD – 31,5687 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки суммы процентов за июль;

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 10 725 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 31 дн. × 31,5687 руб./USD) – начислены проценты за август.

 

8 сентября:

 

Дебет 91-2 Кредит 58
– 6945 руб. (50 000 USD × (31,5687 руб./USD – 31,4298 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки суммы вклада;

 

Дебет 91-2 Кредит 76
– 82 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 54 дн. × (31,5687 руб./USD – 31,4298 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки суммы процентов за июль и август;

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 2755 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 8 дн. × 31,4298 руб./USD) – начислены проценты за сентябрь;

 

Дебет 52 Кредит 58
– 1 571 490 руб. (50 000 USD × 31,4298 руб./USD) – возвращена сумма вклада;

 

Дебет 52 Кредит 76
– 21 355 руб. (50 000 USD × 8% : 365 дн. × 62 дн. × 31,4298 руб./USD) – зачислены проценты по вкладу.

 

При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» включил:

• в состав внереализационных доходов – проценты, начисленные за июль–сентябрь, и положительную курсовую разницу от переоценки вклада в общей сумме 35 784 руб. (8004 руб. + 10 725 руб. + 2755 руб. + 14 300 руб.);

• в состав внереализационных расходов – отрицательные курсовые разницы от переоценки вклада и начисленных процентов за июль–август в общей сумме 16 414 руб. (9340 руб. + 6945 руб. + 47 руб. + 82 руб.).

Договором депозитного вклада может быть предусмотрено условие, что при досрочном отзыве депозита банк снизит процентную ставку. Тогда при расчете налога на прибыль ранее излишне учтенные в доходах проценты можно скорректировать. Для этого разницу между начисленными и фактически полученными процентами отразите в составе внереализационных расходов. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 5 августа 2013 г. № ЕД-4-3/14076.

УСН

Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то при расчете единого налога расходы по открытию и обслуживанию специальных счетов не учитываются (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты на открытие и обслуживание специальных счетов можно включить в расходы (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Проценты, причитающиеся организации по депозитным вкладам, при расчете единого налога включите в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). Сделать это нужно в день получения процентов или зачисления на счет в случае их капитализации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: как на упрощенке (объект – доходы) учесть сумму процентов по депозиту, излишне начисленную банком и удержанную им при досрочном расторжении договора? Договор был заключен в том же году.

В налоговом учете скорректируйте сумму уплаченного налога по итогам года, а в бухгалтерском – сторнируйте излишне начисленные проценты.

Сумму процентов по депозиту учитывайте в составе прочих доходов на отчетную дату в течение срока договора. Делайте это независимо от того, когда в действительности поступают платежи.

Такой порядок следует из пункта 48 ПБУ 4/99, пункта 34 ПБУ 19/02, пунктов 4, 7, 16 ПБУ 9/99 и письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01.

Начисление процентов по депозиту отразите проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1
– начислены проценты по депозиту за текущий месяц.

На практике при досрочном расторжении договора применяется пониженная процентная ставка по депозиту. В таком случае в бухучете ранее признанный доход следует скорректировать на разницу между суммой начисленных процентов и тех, что по пониженной ставке. Это следует из пункта 6.4 ПБУ 9/99.

Проценты скорректируйте записью:

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражена корректировка излишне начисленных процентов.

На расчет единого налога деньги, выданные по депозитному договору и полученные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов, ни в состав расходов. На сумму процентов, полученных от банка, увеличьте налогооблагаемую базу. Такой порядок установлен пунктом 1, подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15, пунктом 1 статьи 346.17, пунктом 6 статьи 250, подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при расчете единого налога нужно отразить доход в размере фактически полученных процентов по депозиту. Поэтому если договор заключили и досрочно расторгли в одном и том же году, то при расчете единого налога ранее начисленную сумму процентов исключите из дохода, а фактически начисленную включите.

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операции при досрочном расторжении договора банковского депозита

 

ООО «Альфа» применяет упрощенку с объектом «доходы». 10 августа «Альфа» разместила на депозитном счете 300 000 руб. сроком на 370 дней под 10 процентов годовых (год не високосный). По договору банк выплачивает проценты ежемесячно. 1 ноября этого же года «Альфа» досрочно расторгла договор. В случае досрочного расторжения договора процентная ставка снижается до 1 процента годовых.

 

Согласно учетной политике организация отражает операции по депозиту с использованием счета 58 «Финансовые вложения».

 

В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

 

10 августа:

 

Дебет 58 Кредит 51
– 300 000 руб. – перечислены средства на депозитный счет.

 

31 августа:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 1726 руб. (300 000 руб. : 365 дн. × 21 дн. × 10%) – начислены проценты за август;

 

Дебет 51 Кредит 76
– 1726 руб. – поступили проценты по депозиту за август.

 

30 сентября:
Дебет 76 Кредит 91-1

 

– 2466 руб. (300 000 руб. : 365 дн. × 30 дн. × 10%) – начислены проценты за сентябрь;

 

Дебет 51 Кредит 76
– 2466 руб. – поступили проценты по депозиту за сентябрь.

 

31 октября:
Дебет 76 Кредит 91-1

 

– 2548 руб. (300 000 руб. : 365 дн. × 31 дн. × 10%) – начислены проценты за октябрь;

 

Дебет 51 Кредит 76
– 2548 руб. – поступили проценты по депозиту за октябрь.

 

1 ноября:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 6066 руб. (1726 руб. + 2466 руб. + 2548 руб. – 300 000 руб. : 365 дн. × 82 дн. × 1%) – отражена корректировка излишне начисленных процентов за весь период действия договора депозита;

 

Дебет 51 Кредит 58
– 293 934 руб. (300 000 руб. – 6066 руб.) – получена сумма депозита от банка за вычетом излишне начисленных процентов;

 

Дебет 76 Кредит 58

 

– 6066 руб. – зачтены проценты по депозиту в связи с их перерасчетом.

 

Так как договор банковского вклада организация расторгает 1 ноября, бухгалтер уже перечислил авансовый платеж по налогу за девять месяцев. В расчет он включил начисленные проценты за август–сентябрь в сумме 4192 руб. (1726 руб. + 2466 руб.). Поэтому налог по итогам года он рассчитал исходя из скорректированной налоговой базы, то есть только с учетом дохода от процентов по депозиту в сумме 674 руб. (300 000 руб. : 365 дн. × 82 дн. × 1%).

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с размещением средств на депозитном вкладе. Организация применяет упрощенку

 

10 июля ООО «Альфа» разместило на депозитном счете в банке денежные средства в сумме 2 000 000 руб. сроком на два месяца (по 10 сентября включительно) под 8 процентов годовых. Проценты начисляются ежемесячно. Год високосный.

 

Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. Согласно учетной политике организация отражает операции по депозиту на счете 58 «Финансовые вложения».

 

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

 

10 июля:

 

Дебет 58 Кредит 51
– 2 000 000 руб. – отражено зачисление средств на депозитный счет.

 

31 июля:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 9180 руб. (2 000 000 руб. × 8% : 366 дн. × 21 дн.) – начислены проценты за июль.

 

31 августа:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 13 552 руб. (2 000 000 руб. × 8% : 366 дн. × 31 дн.) – начислены проценты за август.

 

10 сентября:

 

Дебет 76 Кредит 91-1
– 4372 руб. (2 000 000 руб. × 8% : 366 дн. × 10 дн.) – начислены проценты за сентябрь;

 

Дебет 51 Кредит 58
– 2 000 000 руб. – возвращена сумма вклада;

 

Дебет 51 Кредит 76
– 27 104 руб. (9180 руб. + 13 552 руб. + 4372 руб.) – зачислены проценты по вкладу.

 

В сентябре бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных доходов проценты, начисленные и перечисленные на счет организации за июль–сентябрь, в сумме 27 104 руб. Эту сумму бухгалтер отразил в книге учета доходов и расходов.

Об учете курсовых разниц, которые возникают при пересчете в рубли операций по специальным счетам в иностранной валюте, см. Какие доходы облагаются единым налогом при УСН, Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет этого налога расходы, связанные с открытием, обслуживанием и проведением операций по специальным счетам, не влияют.

Проценты, полученные организацией от размещения средств на специальном депозитном счете, не относятся к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Такие доходы в полном объеме облагаются налогом на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в письме Минфина России от 18 декабря 2008 г. № 03-11-05/306.

ОСНО и ЕНВД

Организации, которые одновременно платят ЕНВД и налог на прибыль, ведут раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности.

Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, то их нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Распределение доходов между видами деятельности, переведенными на разные налоговые режимы, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому доходы от размещения средств на депозитных счетах в полном объеме включайте в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, от 21 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/22, УФНС России по г. Москве от 8 сентября 2005 г. № 20-12/64161.