Купив организацию (бизнес), ее новый владелец приобретает не только имущественный комплекс, но и совокупность других ресурсов: трудовой коллектив, торговую марку, круг постоянных клиентов и поставщиков, сформированный рынок сбыта и т. д. (ст. 559 ГК РФ). Оценить эти ресурсы по отдельности и признать их в качестве материальных активов невозможно. Поэтому приобретения такого рода признаются в совокупности и называются деловой репутацией (гудвиллом).
Деловая репутация как объект, подлежащий оценке, возникает, только если организация (бизнес) приобретается по договору купли-продажи. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительная деловая репутация
Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку к цене, которую платит новый владелец организации за получение в будущем потенциального дохода от приобретенного бизнеса. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, впоследствии принесут экономическую выгоду, прибыль, то есть окупятся.
Отрицательная деловая репутация
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, которую получает новый владелец организации в связи с отсутствием у приобретенного предприятия стабильного рынка сбыта, навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Определение стоимости
Стоимость деловой репутации рассчитайте по формуле:
| Положительная (отрицательная) деловая репутация | = | Сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи (без НДС) | – | Сумма всех активов (оборотных и внеоборотных) и обязательств (краткосрочных и долгосрочных) по бухгалтерскому балансу покупаемой организации на дату ее приобретения |
Бухучет
Для расчета стоимости деловой репутации используйте данные по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому откройте, например, субсчет «Расчеты по приобретению предприятия». На этом субсчете отражают информацию об активах и обязательствах покупаемой организации, а также о стоимости ее приобретения.
По дебету этого счета показывают сумму, которая была уплачена продавцу при покупке бизнеса, а также стоимость обязательств (а именно долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности), которые перешли организации в результате данной сделки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– отражена сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76...)
– приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой организации.
По кредиту счета 76 показывают сумму входного НДС, предъявленного продавцом организации, а также стоимость всех активов (в т. ч. дебиторской задолженности) этой организации:
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– отражена сумма входного НДС по приобретаемой организации;
Дебет 08 (10, 20, 40, 41, 43, 62...) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– приняты к учету активы (внеоборотные и оборотные активы) приобретаемой организации.
Такой порядок следует из положений пункта 42 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.
Унифицированной формы для расчета стоимости деловой репутации законодательством не установлено. Поэтому такой расчет можно оформить, например, бухгалтерской справкой (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
В бухучете положительную деловую репутацию учитывайте в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы». При этом делайте проводки:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– отражено возникновение положительной деловой репутации;
Дебет 04 Кредит 08
– учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.
Такой порядок следует из пунктов 4 и 43 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).
Одновременно с принятием на учет положительной деловой репутации в составе нематериальных активов (отражением на счете 04) заполните карточку по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Росстата от 30 октября 1997 г. № 71а.
Пример расчета стоимости деловой репутации
ЗАО «Альфа» приобрело ООО «Торговая фирма "Гермес"». Покупная цена «Гермеса» (с НДС) в соответствии с договором купли-продажи составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 руб. В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 50 000 000 руб., в том числе:
– стоимость основных средств – 20 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.
Стоимость краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности приобретаемой организации составила 20 000 000 руб.
Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 110 970 698 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 10 970 698 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76...)
– 20 000 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 27 000 000 руб. (20 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;
Дебет 10 (20, 41...) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;
Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;
Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.
После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал деловую репутацию как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила 70 000 000 руб. (110 970 698 руб. – 10 970 698 руб. – (50 000 000 руб. – 20 000 000 руб.)). Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Ее возникновение бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 08 Кредит 76
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации.
Отрицательную деловую репутацию отразите в составе прочих доходов отчетного периода проводкой:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
– учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.
Такой порядок следует из пункта 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счет 91).
Во всех случаях записи на счетах делайте на дату госрегистрации договора купли-продажи на основании:
– передаточного акта;
– договора купли-продажи;
– бухгалтерской справки.
Это следует из пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и статей 561 и 563 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена и в письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. № 23-10/2/26257.
Амортизация положительной деловой репутации
Стоимость положительной деловой репутации, учтенной в составе нематериальных активов, списывайте в расходы через амортизацию. Амортизацию рассчитайте линейным способом исходя из:
– 20 лет или срока деятельности организации (если его продолжительность составляет менее 20 лет);
– стоимости положительной деловой репутации (т. е. стоимости, учтенной на счете 04).
Начислять амортизацию начинайте со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04. При этом делайте проводку:
Дебет 20 (25, 26...) Кредит 05
– учтена в составе расходов положительная деловая репутация.
Такой порядок следует из подпункта «а» пункта 29, пунктов 31 и 44 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.
Порядок учета деловой репутации (гудвилла) при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок учета деловой репутации при расчете налога на прибыль зависит от того, является она положительной или отрицательной.
В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается. Она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Превышение стоимости чистых активов над покупной ценой организации в налоговом учете считается скидкой с цены (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). То есть часть имущества организация-покупатель получает бесплатно, и у нее образуется экономическая выгода. Поэтому величину отрицательной деловой репутации отразите в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Так поступайте вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация – начисления или кассовый. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении отрицательной деловой репутации
ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма "Гермес"». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 44 097 218 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 4 097 218 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 60 000 000 руб., в том числе:
– стоимость основных средств – 30 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.
Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 7 100 000 руб.
Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.
Август:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 44 097 218 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 4 097 218 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76...)
– 7 100 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 37 000 000 руб. (30 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;
Дебет 10 (20, 41...) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;
Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;
Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.
После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:
44 097 218 руб. – 4 097 218 руб. – (60 000 000 руб. – 7 100 000 руб.) = -12 900 000 руб.
Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась отрицательная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав прочих доходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводку:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
– 12 900 000 руб. – учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.
В налоговом учете отрицательную деловую репутацию в размере 12 900 000 руб. бухгалтер учел в составе доходов в момент приобретения «Гермеса», то есть в августе.
Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над балансовой стоимостью организации, в налоговом учете считается надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационным расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. Такие правила установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 268.1 и подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Поскольку порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течение первых пяти лет после покупки предприятия;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении положительной деловой репутации
ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма "Гермес"». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 000 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. Альфа применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.
В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 40 000 000 руб. Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 10 000 000 руб.
После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:
110 970 698 руб. – 10 970 698 000 руб. – (40 000 000 руб. – 10 000 000 руб.) = 70 000 000 руб.
Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав расходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводки:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации;
Дебет 04 Кредит 08
– 70 000 000 руб. – учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.
Ежемесячно, начиная с сентября, бухгалтер учитывает амортизационные отчисления равными долями в течение 20 лет или 240 месяцев (20 лет × 12 мес.):
Дебет 20 (25, 26...) Кредит 05
– 291 667 руб. (70 000 000 руб. : 240 мес.) – учтена в составе расходов положительная деловая репутация.
В налоговом учете положительную деловую репутацию (70 000 000 руб.) бухгалтер учитывает в составе расходов равномерно в течение пяти лет или 60 месяцев (5 лет × 12 мес.). Амортизация начисляется начиная с сентября в сумме 1 166 667 руб. (70 000 000 руб. : 60 мес.). Одновременно бухгалтер отражает отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 175 000 руб. ((1 166 667 руб. – 291 667 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации.
По истечении пяти лет (после того, как положительная деловая репутация будет полностью списана в налоговом учете) бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенное налоговое обязательство проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 58 333 руб. (291 667 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового обязательства с положительной деловой репутации.
ОСНО: НДС
Приобретение (формирование) деловой репутации не влияет на обложение НДС (входного налога не образуется). Это связано с тем, что деловая репутация приобретается не сама по себе, а только в рамках договора купли-продажи организации (ст. 559 ГК РФ).
Продажа организации в свою очередь является объектом обложения НДС. Следовательно, сумму входного налога, предъявленную продавцом, по этой операции можно принять к вычету. Сделайте это в общем порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс. Это следует из совокупности положений статьи 158, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
УСН
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, положительную деловую репутацию в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что такой вид расхода в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименован.
Ситуация: нужно ли учесть при расчете единого налога отрицательную деловую репутацию?
Ответ: да, нужно.
При расчете единого налога учитываются доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ (ст. 346.15 НК РФ). То есть доходы, принимаемые при расчете налога на прибыль. При этом организации на упрощенке не учитывают при расчете единого налога доходы, поименованные в статье 251, а также доходы, облагаемые по ставкам, установленным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ.
Отрицательная деловая репутация (гудвилл) учитывается при расчете налога на прибыль на основании абзаца 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Значит, независимо от объекта налогообложения, который выбрала организация, доход в виде отрицательной деловой репутации будет увеличивать и базу по единому налогу (ст. 346.15 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2013 г. № ЕД-4-3/1357.
При этом доход учтите в момент приобретения организации (т. е. на дату госрегистрации перехода права собственности на имущественный комплекс (ст. 564 ГК РФ, подп. 2 п. 3 ст. 268.1 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ)).
Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Его цель – контроль за остаточной стоимостью имущества, которая в совокупности по всем объектам не должна превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы стоимость деловой репутации (как положительной, так и отрицательной) не влияет.
Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет и сдавать отчетность в полном объеме. Такие правила установлены в статье 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому при отражении в бухучете деловой репутации применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.
Совмещение ОСНО и ЕНВД
Если организация одновременно занимается деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельностью на общей системе налогообложения, отрицательную деловую репутацию учтите в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). То есть распределять ее стоимость не нужно. Это связано с тем, что порядка распределения доходов, полученных при совмещении разных налоговых режимов, законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116).
