<< Начало
Сделки РЕПО
Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль продавцу по первой части сделки отразить операции РЕПО с облигациями?
Сделки РЕПО отражайте как краткосрочное заимствование деньгами или облигациями. При этом учет зависит от того, что дороже: первая или вторая часть сделки.
Вообще по определению РЕПО – это кредитная сделка, состоящая из двух частей. В рамках первой части владелец ценной бумаги передает ее в собственность покупателю в обмен на деньги на оговоренный срок, но не более года. А в рамках второй – по окончании установленного срока тот же самый покупатель продает ценные бумаги обратно их прежнему владельцу.
Но несмотря на то что сделку РЕПО оформляют как две купли-продажи, в учете ее нужно отражать исходя из экономической сути, то есть как заем. А доходы и расходы по договору РЕПО – это разница между стоимостью первой и второй частями сделки. Ее определяют как процент от стоимости первой части. Потому и учитывать такие доходы или расходы надо как полученные или уплаченные проценты по займам.
Если цена первой части сделки меньше второй, то продавец (по первой части) является заемщиком-дебитором, как при обычном денежном займе. Если же, наоборот, вторая часть сделки меньше первой, то продавец (по первой части) является заимодавцем-кредитором, как по займу, предоставленному облигациями.
Это следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, МСФО (IFRS) 9, 10, 11, 13, 39, статьи 282 Налогового кодекса РФ.
Порядок бухучета по сделкам РЕПО прямо нормативными актами не урегулирован. Поэтому установите его самостоятельно, закрепив в учетной политике.
Это следует из положений абзаца 5 пункта 6, пункта 7 ПБУ 1/2008 и части 2 статьи 8 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Учет у кредитора
Если продавец по первой части сделки является кредитором, сделку отразите в бухучете так:
Дебет 51(50) Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– поступила оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.
По сути, полученные деньги являются обеспечением по займу в ценных бумагах и предоплатой за пользование ценными бумагами (в данном случае РЕПО – «заем, выданный в натуральной форме»). Поэтому переход права собственности на облигации отразите по первой части сделки на счете 58:
Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги»
– отражена передача облигаций по первой части РЕПО по стоимости их первоначального приобретения с учетом амортизации, выплаченной эмитентом (данные из записи по счету ДЕПО).
В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом положительную разницу между ценой первой и второй части сделки нужно признавать процентным доходом в общем порядке, предусмотренном для займов в бухучете и при налогообложении.
В бухучете отразите проценты так:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 91-1
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.
Обратный выкуп по цене меньшей, чем первая часть сделки, отразите проводками:
Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 58-3 «Предоставленные займы»
– отражен возврат (выкуп) облигаций по второй части РЕПО по стоимости их первоначального приобретения с учетом амортизации, выплаченной эмитентом (данные из записи по счету ДЕПО);
Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 51(50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО.
Фактически это возврат обеспечения за вычетом оплаты за пользование облигациями.
Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пунктов 2, 3, 8, 9 ПБУ 19/02, абзаца 8 пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 76, 58, 91), подпункта 2 пункта 3 статьи 282, статей 250 и 271 Налогового кодекса РФ.
Учет у дебитора
Если же продавец по первой части сделки является дебитором, сделку отразите в учете так:
Дебет 51(50) Кредит 66 субсчет «Заемные средства по РЕПО»
– поступила оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.
По сути, полученные деньги не являются оплатой за сами ценные бумаги. Они предоставлены во временное пользование. В данном случае сделка РЕПО – заем, полученный деньгами, в обеспечение которого переданы облигации. Поэтому по первой части сделки переход права собственности на облигации отразите так:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги»
–– отражена передача облигаций по первой части РЕПО (данные из записи по счету ДЕПО).
В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом отрицательную разницу между ценой первой и второй части сделки отразите как процентные расходы в общем порядке, предусмотренном для краткосрочных займов в бухучете и при налогообложении. При этом в бухучете отразите проценты по РЕПО так:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Проценты по РЕПО»
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.
При обратном выкупе по цене большей, чем первая часть сделки, сделайте следующие проводки:
Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражен возврат (выкуп) облигаций по второй части РЕПО (данные из записи по счету ДЕПО).
Фактически это возврат обеспечения по займу.
Дебет 66 «субсчет «Заемные средства по РЕПО» Кредит 51 (50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения основного долга);
Дебет 66 субсчет «Проценты по РЕПО» Кредит 51 (50)
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения процентов за пользование деньгами).
Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, ПБУ 19/02, последнего абзаца пункта 3 ПБУ 10/99, абзаца 2 пункта 3, пунктов 2, 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 58, 66, 76, 91), подпункта 1 пункта 3 статьи 282, статей 265, 269 и 272 Налогового кодекса РФ.
Реализация облигаций: УСН
При применении упрощенки доходы от продажи облигаций при расчете единого налога учитывайте в том же порядке, что и при реализации товаров.
Облигации, как и любые ценные бумаги, относятся к движимому имуществу (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Для целей налогообложения реализуемые или предназначенные для реализации облигации следует рассматривать как товар (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Для упрощенки, в отличие от общего режима налогообложения, специальных правил определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами не установлено. Следовательно, независимо от выбранного объекта налогообложения в доходах отразите всю выручку от реализации облигаций по мере поступления оплаты (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 11 ноября 2013 г. № 03-11-06/2/47963 и ФНС России от 25 марта 2013 г. № ЕД-4/5036.
При учете расходов на приобретение облигаций соблюдайте порядок в зависимости от выбранного объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.14, п. 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ).
Например, если объект налогообложения – доходы, то расходы в виде стоимости приобретения реализуемых облигаций при расчете налога не учитывайте.
При расчете единого налога с разницы между доходами и расходами налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигаций (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2013 г. № 03-11-06/2/47963, от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и от 6 октября 2009 г. № 03-11-06/2/201).
Это следует из пункта 1 статьи 346.14, пунктов 1 и 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.
При расчете единого налога с разницы между доходами и расходами налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигаций (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, писем Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181).
Реализация облигаций: ОСНО и ЕНВД
Доходы и расходы от реализации облигации учтите только при расчете налога на прибыль независимо от того, просто платите ЕНВД или совмещаете его с общим режимом налогообложения. Распределять доходы при совмещении не придется. Реализация ценных бумаг не относится к деятельности, облагаемой ЕНВД.
Это установлено положениями пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Безвозмездная передача облигации
Организация вправе передавать облигации контрагенту безвозмездно (ч. 1–2 ст. 209 ГК РФ). Безвозмездно переданной признается облигация, при поступлении которой у контрагента не возникает обязанности оплатить ее или вернуть обратно организации-дарителю (ч. 2 ст. 423 и ч. 1 ст. 572 ГК РФ).
Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе). Такой порядок установлен статьей 575 Гражданского кодекса РФ.
Безвозмездную передачу облигации отразите по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. Сделайте проводки:
Дебет 91-2 Кредит 58-2
– отражена безвозмездная передача облигации;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее купонному доходу.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76 и 91), пункта 25 ПБУ 19/02 и пунктов 11 и 17 ПБУ 10/99.
Выбытие облигации отражайте по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи (п. 26 ПБУ 19/02).
Если организация передала облигацию безвозмездно, доходов у нее не возникает независимо от режима налогообложения, который она применяет. Поэтому при безвозмездной передаче облигации применять положения статьи 280 Налогового кодекса РФ относительно контроля цены реализации на соответствие рыночной цене в данном случае не нужно (ст. 249, 280, 346.15, п. 1 ст. 346.29 НК РФ, письма Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/194).
Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ и письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-03-06/2/47).
Также данные затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:
- с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения при расчете единого налога не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
- с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы» – так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.
В целях исчисления НДС безвозмездная передача имущества (в т. ч. такой ценной бумаги, как облигация) является реализацией, признаваемой объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС. Следовательно, на расчет НДС операция по безвозмездной передаче облигации не влияет. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, безвозмездную передачу облигации учтите по правилам общего режима (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция по выбытию ценных бумаг (в т. ч. в связи с безвозмездной передачей) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Правила учета стоимости и других расходов, связанных с безвозмездной передачей облигации, различны в бухучете и при налогообложении (при расчете налога на прибыль). Поэтому в бухучете организации, которая применяет общий режим налогообложения, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Передача облигации в уставный капитал
Организация-учредитель (участник) вправе передать облигацию в качестве вклада в уставный капитал. Ценная бумага является имуществом, то есть погашает задолженность (часть задолженности) учредителя по оплате уставного капитала. Это следует из статей 142–143 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и пункта 2 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.
Оплату уставного капитала облигацией отразите по дебету счета 76, к которому можно открыть отдельный субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», в корреспонденции со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», на котором учитывается передаваемая ценная бумага. При этом сделайте проводку:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58-2
– внесена облигация в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по начисленному ранее, но не выплаченному к моменту выбытия облигации купонному доходу.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76) и пункта 3 ПБУ 10/99.
Списание облигации отразите по стоимости, по которой она числится в учете на дату передачи. Если эта стоимость отличается от оценки облигации, согласованной учредителями, разницу учтите в составе прочих доходов или расходов. В учете сделайте проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91-1
– отражена положительная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражена отрицательная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она учитывалась организацией.
Такой порядок предусмотрен пунктами 25–27 ПБУ 19/02, пунктом 11 ПБУ 10/99, пунктом 7 ПБУ 9/99 и Инструкцией к плану счетов (счета 76, 91).
После внесения вклада участие в капитале другой организации в бухучете отразите на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1) в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Отразите это так:
Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– отражено участие в уставном капитале другой организации (вклад).
Такие записи делайте на основании учредительных документов (решения об увеличении уставного капитала), в которых указан размер доли каждого учредителя (участника), документов, подтверждающих выбытие облигации (п. 2 ст. 12 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, п. 3 ст. 11 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).
Внимание: стоимость облигации, которую организация передает в качестве вклада в уставный капитал, не должна превышать рыночную стоимость объекта, определенную независимым оценщиком:
- в акционерных обществах;
- в ООО, если доля участника в уставном капитале, которая оплачивается облигацией, превышает 20 000 руб. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункта 2 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. В названных случаях проведение независимой оценки имущественных вкладов в уставные капиталы обязательно.
Если организация передает облигацию в уставный капитал другой организации, то для целей расчета налогов у нее не возникает доходов от ее выбытия независимо от режима налогообложения, который применяет организация (ст. 249, 346.15, подп. 2 п. 1 ст. 277, п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Цена приобретения облигации и другие сопутствующие расходы организации по ее передаче при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Также эти затраты не влияют на расчет единого налога при упрощенке:
- с объектом налогообложения «доходы», так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
- с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», так как подобные расходы не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.16 и статей 252, 270 Налогового кодекса РФ.
Если стоимость облигации отличается от его оценки, согласованной учредителями, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к появлению постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Так как при налогообложении не учитывается разница между оценкой имущества, согласованной учредителями, и стоимостью его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 277 и п. 3 ст. 270 НК РФ).
Передача имущества (в т. ч. облигации) в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и не является объектом налогообложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, то вклад облигации в уставный капитал при расчете единого налога не учитывайте. Это связано с тем, что операция по выбытию облигации под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Таким образом, к этой операции необходимо применять правила общего режима налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по передаче корпоративной облигации в качестве вклада в уставный капитал. Организация применяет общую систему налогообложения
30 ноября 2016 года (условно год не високосный) ООО «Альфа» приобрело дисконтную облигацию ООО «КБ "Надежный"» за 8000 руб. Номинал облигации – 10 000 руб. Заявленный при эмиссии дисконт – 2000 руб. Дата выпуска облигации – 30 августа 2016 года. Дата погашения облигации – 30 ноября 2017 года. Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.
Учетной политикой «Альфы» для целей бухучета не предусмотрено равномерное распределение суммы дисконта.
Для отражения операций по передаче корпоративной облигации в качестве вклада в уставной капитал бухгалтер «Альфы» использовал счета:
– 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»;
– 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставной капитал».
Бухгалтер «Альфы» учел приобретение облигации так:
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 8000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения;
Дебет 76 Кредит 51
– 8000 руб. – оплачено приобретение облигации.
20 декабря 2016 года «Альфа» внесла в уставный капитал ООО «Торговая фирма "Гермес"» облигацию КБ «Надежный».
Денежная оценка вклада по решению учредителей «Гермеса» считается равной 10 000 руб. Дополнительных расходов, связанных с внесением имущества в уставный капитал организации, у «Альфы» не было.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»
– 8000 руб. – внесена облигация в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
– 10 000 руб. – отражено участие «Альфы» в уставном капитале «Гермеса» (вклад);
Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91-1
– 2000 руб. (10 000 руб. – 8000 руб.) – отражена положительная разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью, по которой она отражена в учете.
«Альфа» платит налог на прибыль помесячно.
На расчет налога на прибыль передача облигации в качестве вклада в уставный капитал не влияет.
В связи с тем что в налоговом учете не учитывается разница между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью приобретения, бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив с разницы между оценкой облигации, согласованной учредителями, и стоимостью приобретения.
