Основания прекращения договора
Договор совместной деятельности прекращается по одному из оснований, указанных в пункте 1 статьи 1050 Гражданского кодекса РФ. Например, в случае:
- предъявления участником требования о выделе его доли из общего имущества;
- истечения срока действия договора.
Возвращаемое имущество
При прекращении договора товарищество обязано вернуть участнику имущество, переданное им ранее во временное совместное владение (пользование). Речь идет об имуществе, которое до создания простого товарищества не было собственностью участника (например, находилось у него в аренде, лизинге, безвозмездном пользовании) (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ).
Имущество простого товарищества, которое находилось в общей долевой собственности, участники договора могут разделить по своему усмотрению. При этом каждый из участников вправе требовать выдела своей доли в натуральной форме. Если возврат имущества в натуре невозможен, стоимость долей выплачивается участникам в денежной форме. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 1050, пункта 1 статьи 252 Гражданского кодекса РФ.
Доплата
Доплата (вознаграждение, компенсация) полагается товарищу, если это обусловлено договором или связано с несоразмерностью выделяемого в натуральной форме имущества и размером доли участника товарищества в общем имуществе (п. 2 ст. 1050, п. 4 ст. 252 ГК РФ).
Бухучет
Порядок бухучета возвращаемого имущества зависит от того, погашена ли задолженность товарищества по прибыли от совместной деятельности или нет.
Если прибыль, причитающаяся участнику, выплачена в полном объеме, возвращаемое имущество нужно отражать как погашение вкладов, ранее учтенных в составе финансовых вложений. Оприходуйте его по балансовой (остаточной – для основных средств и нематериальных активов) стоимости, отраженной в бухучете товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. При этом сделайте проводку:
Дебет 51 (50, 41, 01, 10…) Кредит 58-4
– отражен возврат имущества, распределяемого при прекращении совместной деятельности.
Информацию про дебет, кредит и сальдо для чайников читайте в нашей статье дебет и кредит, что это такое простыми словами. Легко и на примерах научим разбираться в базовых терминах.
Стоимость возвращаемого имущества может оказаться меньше первоначального вклада в совместную деятельность. Убыток, образовавшийся в этом случае, отнесите на прочие расходы:
Дебет 91-2 Кредит 58-4
– отражена в составе прочих расходов отрицательная разница между стоимостью полученного имущества и взносом в совместную деятельность.
Положительную разницу между стоимостью полученного и вложенного имущества включите в состав прочих доходов:
Дебет 58-4 Кредит 91-1
– отражена в составе прочих доходов положительная разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью взноса.
Если прибыль, причитающаяся участнику, не выплачена (выплачена не полностью), при поступлении распределяемого имущества сделайте следующие записи:
Дебет 51 (50, 41, 01, 10…) Кредит 76-3
– отражен возврат имущества, распределяемого при прекращении совместной деятельности;
Дебет 76-3 Кредит 58-4
– погашен первоначальный вклад в совместную деятельность за счет стоимости имущества, полученного при прекращении договора простого товарищества;
Дебет 76-3 Кредит 91-1
– отражена в составе прочих доходов положительная разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью первоначального вклада (если стоимость полученного имущества превышает величину вклада);
Дебет 91-2 Кредит 58-4
– отражена в составе прочих расходов отрицательная разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью первоначального вклада (если стоимость полученного имущества меньше величины вклада).
Такой порядок следует из положений абзаца 1 пункта 15 ПБУ 20/03 и Инструкции к плану счетов.
Если в качестве возвращаемого имущества поступают основные средства (нематериальные активы), то для начисления амортизации по ним необходимо заново установить срок полезного использования. С месяца, следующего за тем, в котором объект был получен, начисляйте по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования. Это следует из положений абзаца 2 пункта 15 ПБУ 20/03, пункта 21 ПБУ 6/01, пункта 31 ПБУ 14/2007.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доход, полученный от участия в простом товариществе, учитывайте в составе внереализационных доходов организации. Под доходом, полученным от участия в простом товариществе, понимается прибыль от совместной деятельности, которая распределена между участниками одним из следующих способов:
- пропорционально вкладам участников;
- на условиях, согласованных сторонами (непропорционально вкладам).
Убытки товарищества распределять не нужно. Учесть эти суммы при расчете налога на прибыль нельзя.
Такой порядок следует из пунктов 3 и 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ, статьи 1048 Гражданского кодекса РФ.
При прекращении договора совместной деятельности действует особый порядок расчета налога на прибыль по полученным от участия в простом товариществе доходам.
Если по итогам последнего отчетного (налогового) периода окончания совместной деятельности фактические доходы участника будут меньше доходов, которые он получил в предыдущие отчетные периоды, то налог на прибыль в сторону уменьшения пересчитывать нельзя (п. 5 ст. 278 НК РФ, определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2013 г. № 873-О).
Если в результате деятельности простого товарищества получено имущество, имущественные или неимущественные права, то они также должны быть распределены. В этом случае налогооблагаемый доход определите по формуле:
| Налогооблагаемый доход в виде стоимости полученного имущества (имущественных или неимущественные прав) при прекращении совместной деятельности | = | Стоимость имущества (имущественных или неимущественные прав), полученного при прекращении деятельности товарищества | – | Сумма вклада участника простого товарищества |
Положительную разницу включите в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода. Если же разница отрицательная, то убыток не возникает.
Это следует из положений пункта 9 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 251, пункта 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ и пункта 2 статьи 1050 Гражданского кодекса РФ.
Поскольку в бухучете такие суммы надо относить на прочие расходы, возникает постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство.
Такой вывод основывается на пункте 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ, пункта 15 ПБУ 20/03 и пунктов 4 и 7 ПБУ 18/02.
ОСНО: НДС
Обязанность начислять НДС при возврате вклада простого товарищества участнику зависит от того, превышает ли стоимость возвращаемого имущества стоимость первоначального вклада.
Если при выходе из простого товарищества участник получает имущество, не превышающее по стоимости его первоначальный вклад, объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Возврат имущества участнику в рамках первоначального взноса не является реализацией товаров, работ, услуг (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Если при выходе из простого товарищества участник получает имущество, превышающее по стоимости его первоначальный вклад, такая операция признается реализацией и облагается НДС (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Начислить НДС на сумму превышения стоимости вклада должен участник, ведущий общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Он выставляет участнику счет-фактуру на стоимость имущества в части, превышающей размер его первоначального взноса. Сумму НДС по этому счету-фактуре при соблюдении других обязательных условий участник, которому возвращается имущество, сможет принять к вычету. Этот вывод подтверждает Минфин России в письме от 27 августа 2008 г. № 03-07-11/287.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении возврата вклада в простое товарищество. Организация применяет общую систему налогообложения. Учет у участника, не ведущего общие дела
ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключили договор простого товарищества, по которому «Альфа» передает в качестве вклада денежные средства в сумме 500 000 руб. Налог на прибыль «Альфа» платит ежемесячно.
Спустя три года в связи с истечением срока действия договора совместной деятельности «Альфе» были переданы:
- основное средство;
- денежные средства в сумме 70 000 руб.
По сведениям участника, ведущего совместный учет, на дату прекращения договора о совместной деятельности:
- остаточная стоимость полученного основного средства, отраженная на балансе товарищества, составляет 400 000 руб., в налоговом учете – 350 000 руб.;
- срок полезного использования основного средства, установленный товариществом, – 60 месяцев, срок его эксплуатации товариществом – 24 месяца.
Получив основное средство, в бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» установила по нему единый срок полезного использования, равный трем годам (36 месяцев).
Амортизация по основным средствам начисляется линейным методом. Исходя из нового срока полезного использования ежемесячная норма амортизации по основному средству составляет 2,7778 процента. Ежемесячная сумма амортизации по полученному основному средству равна:
- в бухучете – 11 111 руб. (400 000 руб. × 2,7778%);
- в налоговом учете – 9722 руб. (350 000 руб. × 2,7778%).
«Альфа» ввела в эксплуатацию основное средство в том же месяце, когда получила его при прекращении совместной деятельности.
На дату прекращения договора задолженность товарищества перед «Альфой» по прибыли от совместной деятельности полностью погашена.
Операции, связанные с передачей и возвратом вклада в совместную деятельность, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.
Вклад в имущество простого товарищества при его создании:
Дебет 58-4 Кредит 51
– 500 000 руб. – внесен вклад в простое товарищество.
При прекращении совместной деятельности:
Дебет 01 Кредит 58-4
– 400 000 руб. – принято к учету основное средство, полученное при разделе имущества;
Дебет 51 Кредит 58-4
– 70 000 руб. – отражено получение денежных средств, полученных при разделе имущества;
Дебет 91-2 Кредит 58-4
– 30 000 руб. (500 000 руб. – 400 000 руб. – 70 000 руб.) – отражена в составе прочих расходов разница между стоимостью первоначального взноса и полученного имущества.
Полученные деньги и основное средство никак не повлияли на расчет налога на прибыль. Дело в том, что вклад «Альфы» в совместную деятельность превышает денежную оценку полученных активов. Такая отрицательная разница не признается убытком и не может быть отнесена на расходы.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете сумму убытка от совместной деятельности (30 000 руб.) в расходы включить нельзя. В результате образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6000 руб. (30 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы убытка, включенной в состав прочих расходов.
Ежемесячно, начиная с месяца, в котором «Альфа» ввела в эксплуатацию основное средство, полученное при прекращении совместной деятельности, бухгалтер начисляет амортизацию по основному средству:
Дебет 20 Кредит 02
– 11 111 руб. – начислена амортизация за текущий месяц.
В связи с разницей в суммах ежемесячной амортизации возникает еще одна постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 278 руб. ((11 111 руб. – 9722 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.
УСН: единый налог
При разделе общего имущества в связи с прекращением действия договора о совместной деятельности (при выделе доли товарища) имущество, полученное в пределах вклада в совместную деятельность, при расчете единого налога не учитывайте (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если стоимость полученного имущества превышает стоимость вклада, разницу нужно включить во внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ). Таким образом, единый налог необходимо начислить только на ту часть стоимости полученного имущества, которая превышает стоимость вклада в совместную деятельность.
Если в результате раздела имущества (выделения доли) организация получает имущество меньшей стоимости, чем вклад в совместную деятельность, разница налоговую базу по единому налогу не уменьшает (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250, п. 6 ст. 278 НК РФ).
УСН: НДС
Организации, которые применяют упрощенку и ведут совместную деятельность, не освобождаются от уплаты НДС по операциям простого товарищества. Начислять этот налог нужно по правилам статьи 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В простых товариществах плательщиком НДС признаются участники, ведущие общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Если при выходе из простого товарищества участник получает имущество, не превышающее по стоимости его первоначального вклада, объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Возврат имущества участнику в рамках первоначального взноса не является реализацией товаров, работ, услуг (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Если при выходе из простого товарищества участник получает имущество, превышающее по стоимости его первоначальный вклад, такая операция признается реализацией и облагается НДС (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако начислить НДС на сумму превышения стоимости вклада должен участник, ведущий общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Организации на УСН освобождены от уплаты НДС. Поэтому принять к вычету входной налог нельзя. Суммы налога, выделенные в счете-фактуре участником, ведущим общие дела, учтите в зависимости от вида объектов:
- в первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);
- по отдельной статье затрат при получении товаров (работ, услуг) и других материальных ценностей (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
ЕНВД
С деятельности, которая ведется на основании договора простого товарищества, организация не вправе платить ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). В отношении операций, которые будут проводиться в рамках совместной деятельности, она должна применять общую систему налогообложения или упрощенку с объектом «доходы за вычетом расходов».
