Независимо от применяемой системы налогообложения организация может выполнять обязанности налогового агента по следующим налогам:
- НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ);
- НДС (ст. 161 НК РФ);
- налог на прибыль (п. 4 ст. 286, ст. 287, 275 НК РФ).
Права
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (п. 2 ст. 24 НК РФ). В настоящее время никаких ограничений в правах налоговых агентов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Обязанности
Налоговые агенты обязаны:
- правильно рассчитывать суммы налогов, подлежащих удержанию;
- удерживать рассчитанные суммы налогов с денежных средств, выплачиваемых контрагенту;
- перечислять в бюджет удержанные суммы налогов по правилам, установленным для уплаты налогов (п. 8 ст. 45 НК РФ);
- своевременно представлять в налоговую инспекцию декларации (другие документы) по налогам, которые удерживаются с контрагентов;
- уведомлять налоговую инспекцию о невозможности удержать налог с контрагента в течение одного месяца, когда организация узнала об этом;
- хранить документы, подтверждающие расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.
Кроме того, на налоговых агентов могут быть возложены иные обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.
Об этом сказано в статье 24 Налогового кодекса РФ.
Свои обязанности налоговые агенты должны исполнять безвозмездно (письмо Минфина России от 1 февраля 2011 г. № 03-02-07/1-31).
Ситуация: должен ли налоговый агент удерживать налоги из доходов контрагента, если согласно договору оплата происходит в натуральной форме?
Нет, не должен.
Независимо от того, в какой форме выплачены доходы (в денежной или натуральной), налоговый агент обязан рассчитать сумму налога к удержанию. Однако удержать эту сумму он должен только из денежных средств, выплачиваемых контрагенту. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.
В течение месяца с момента, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержать налог, он должен письменно уведомить об этом инспекцию (подп. п. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Такой момент определяется в зависимости от конкретной ситуации. Например, моментом, когда налоговому агенту стало известно, что он не может удержать НДФЛ, является выдача призов (выигрышей) клиентам (гражданам) в натуральной форме.
Организация не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента до конца налогового периода, в котором был выплачен доход в натуральной форме (квартал – по НДС, календарный год – по налогу на прибыль и НДФЛ) (п. 10 постановления от 11 июня 1999 г. Пленума Верховного суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9, письма Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-01/74, ФНС России от 2 марта 2006 г. № 04-1-03/115). Поэтому, если до конца налогового периода денежные выплаты в пользу контрагента имели место (в т. ч. и по другим сделкам), из них нужно удержать сумму налога, рассчитанную с доходов в натуральной форме.
Ответственность за невыполнение обязанности налогового агента
Если налоговый агент не исполняет своих обязанностей или исполняет их не полностью, то его могут привлечь к налоговой ответственности.
Налоговая инспекция может взыскать с налогового агента штраф в размере 20 процентов от суммы налога, удерживаемой с контрагента и (или) уплачиваемой в бюджет:
- если в установленный срок налоговый агент не удержал (не полностью удержал) налог из денежных средств, выплаченных контрагенту;
- если в установленный срок налоговый агент не перечислил (не полностью перечислил) в бюджет удержанную сумму налога. В этом случае применение штрафных санкций не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджет удержанную сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ). Более того, налоговая инспекция может взыскать эти суммы в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).
Такой порядок установлен статьей 123 Налогового кодекса РФ.
Источником для уплаты налогов налоговыми агентами являются средства контрагентов-налогоплательщиков. Поэтому если при выплате дохода контрагенту налоговый агент удержал налог, но в установленные сроки не перечислил его в бюджет, то отсутствие у агента денежных средств не признается смягчающим обстоятельством для уменьшения штрафа. Такой вывод следует из письма Минфина России от 15 октября 2012 г. № 03-02-07/1-253. Кроме того, в этом случае, помимо штрафа, инспекция может взыскать с налогового агента пени (п. 7 ст. 75 НК РФ). Причем при выплате доходов иностранным контрагентам, не состоящим в России на налоговом учете, пени могут начислить даже в том случае, если налоговый агент не удержал налог. Размер пеней определяется за каждый день просрочки уплаты налога исходя из 1/300 ставки рефинансирования от неуплаченной суммы.
Такой порядок следует из положений статьи 75 Налогового кодекса РФ и подтверждается пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, постановлением Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11.
А как быть, если налоговый агент не смог удержать налог? Например, когда доход выплачен в натуральной форме и денежных выплат не было. В такой ситуации налоговый агент освобождается от ответственности. Ведь оштрафовать его можно, только если он имел возможность удержать и перечислить налог. То есть когда налогоплательщику (в т. ч. иностранной организации) выплачивались доходы в денежной форме в сумме, достаточной для удержания налога. Это подтверждает Минфин России в письме от 8 февраля 2016 г. № 03-08-05/6371, ссылаясь на пункт 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.
При невозможности удержать налог налоговый агент обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение месяца со дня, когда стало известно о таких обстоятельствах. В противном случае с него может быть взыскан штраф по статье 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа – 200 руб. за каждое непредставленное сообщение.
Самостоятельная ответственность для налоговых агентов по НДФЛ предусмотрена пунктом 1.2 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Организацию оштрафуют, если в установленные сроки она не сдаст в инспекцию расчет по форме 6-НДФЛ. Размер штрафа – 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц просрочки.
Штраф может быть взыскан и в том случае, если налоговый агент сдал необходимые документы с недостоверными сведениями. Размер штрафа – 500 руб. за каждый недостоверный документ. Впрочем, если до того, как ошибки обнаружила инспекция, налоговый агент сдал уточненные документы, от ответственности он освобождается. Такой порядок предусмотрен статьей 126.1 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: что будет, если в платежном поручении (заявке на кассовый расход) на уплату налога, удержанного с контрагента, в поле «Статус налогоплательщика» указать код 01 (налогоплательщик) вместо кода 02 (налоговый агент)?
У организации как у налогового агента возникнет недоимка.
Налоговая инспекция ведет раздельный учет налогов, перечисленных организацией в качестве налогоплательщика и налогового агента. Поэтому, если в платежном поручении (заявке на кассовый расход) вместо кода 02 указан код 01, у организации как у налогоплательщика возникает переплата, однако одновременно у нее возникает недоимка как у налогового агента. На сумму недоимки налоговая инспекция может начислить организации пени и штрафы (ст. 75, 123 НК РФ).
Чтобы избежать этого, в инспекцию следует подать заявление о допущенной ошибке. К заявлению приложите копию платежного поручения (заявки на кассовый расход). Если код статуса плательщика в поручении (заявке) указан неверно, налог все равно поступит в тот же бюджет и на тот же расчетный счет Казначейства России (абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ). Но в учете налоговой инспекции он будет отражен как сумма, поступившая в счет погашения обязательств организации-налогоплательщика. Заявление послужит основанием для переноса этой суммы в счет погашения обязательств налогового агента. По результатам рассмотрения заявления налоговая инспекция примет решение об уточнении платежа и в течение пяти рабочих дней уведомит организацию об этом решении. Предварительно по инициативе инспекции или организации может быть проведена сверка расчетов с бюджетом. Если решение о переносе будет положительным, то пени, начисленные на недоимку до уточнения платежа, налоговая инспекция аннулирует. Об этом сказано в пунктах 7 и 8 статьи 45 Налогового кодекса РФ.
Организация может поступить и по-другому:
- сначала повторно перечислить сумму налога, правильно указав все реквизиты в платежном поручении (заявке на кассовый расход);
- затем провести зачет или возврат излишне уплаченного налога по правилам, установленным статьей 78 Налогового кодекса РФ.
Однако в этом случае организация избежит только штрафов. Пени начислят за каждый день просрочки уплаты налога исходя из 1/300 ставки рефинансирования от неуплаченной суммы налога (п. 2 и 3 ст. 75 НК РФ).
Следует отметить, что некоторые суды допускают возможность зачета переплаты, имеющейся у организации как у налогоплательщика, в счет недоимки, которая образовалась у нее как у налогового агента, без подачи заявления в налоговую инспекцию. Например, если организация как налогоплательщик имеет право на возмещение НДС из бюджета в сумме большей, чем задолженность, которая имеется у нее как у налогового агента, то перечислять эту задолженность в бюджет организация не должна. В постановлениях от 26 июня 2008 г. № А79-8057/2006 и от 26 июня 2008 г. № А79-10059/2006 ФАС Волго-Вятского округа сделал такой вывод на основании статей 173 и 176 Налогового кодекса РФ, которые регулируют порядок расчета и уплаты НДС в бюджет и правила возмещения этого налога. По мнению суда, из анализа этих статей следует, что Налоговый кодекс РФ не обязывает организации вести раздельные расчеты с бюджетом в зависимости от своего статуса – налогоплательщика или налогового агента. А в постановлении от 25 июля 2011 г. № КА-А40/7610-11 ФАС Московского округа исходил из того, что положения статьи 78 Налогового кодекса РФ в равной степени распространяются как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. Следовательно, налоговое законодательство не разграничивает для них возможность проведения зачета.
В то же время есть и противоположная арбитражная практика. Некоторые суды, анализируя статьи 24, 78, 161, 173 и 176 Налогового кодекса РФ, напротив, указывают на предусмотренное налоговым законодательством раздельное исполнение обязанностей налогоплательщика и налогового агента по НДС. При этом они отмечают, что статьей 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрено возмещение НДС путем зачета налоговых платежей за другое юридическое лицо, по отношению к которому организация является налоговым агентом. Таким образом, организация, одновременно исполняющая обязанности налогоплательщика и налогового агента, не вправе самостоятельно проводить зачет налога, который подлежит уплате в бюджет по разным статусам (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. № А56-17761/2005, от 4 апреля 2005 г. № А56-35380/04 и Московского округа от 28 марта 2005 г. № КА-А40/2009-05).
Ситуация: может ли налоговая инспекция взыскать с налогового агента не удержанную им сумму налога?
Ответ на этот вопрос зависит от того, какой налог не был удержан налоговым агентом: налог на прибыль (налог на доходы иностранных организаций), НДФЛ или НДС.
По общему правилу в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, налоговый агент обязан:
- определить сумму налога, которая должна быть удержана из доходов налогоплательщика;
- удержать эту сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств;
- перечислить удержанную сумму в бюджет.
О ситуациях, в которых удержать налог невозможно, налоговый агент должен в месячный срок извещать налоговую инспекцию по месту своего учета.
Такой порядок предусмотрен подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с действующим законодательством (п. 5 ст. 24 НК РФ). Кроме того, на налоговых агентов распространяются нормы, установленные для налогоплательщиков и предусматривающие возможность принудительного взыскания налогов, не поступивших в бюджет (п. 6, 8 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Однако в отличие от налогоплательщиков при совершении хозяйственных операций у налоговых агентов не возникают объекты налогообложения, с наличием которых связана обязанность по уплате того или иного налога. Это следует из положений пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Основной функцией налогового агента является уплата налогов по обязательствам и за счет средств налогоплательщиков. Именно с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате налога признается исполненной (подп. п. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Поэтому исходя из буквального толкования статей 8, 24, 45, 46 и 47 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскана лишь та сумма налога, которую он удержал из доходов налогоплательщика, но не перечислил в бюджет. Возможность взыскания с налоговых агентов налогов, которые не были удержаны ими из доходов налогоплательщиков, налоговым законодательством не предусмотрена.
В отношении НДФЛ и налога на прибыль (налога на доходы иностранных организаций) правомерность такого подхода подтверждается положениями пункта 9 статьи 226, статьи 309 Налогового кодекса РФ, письмами Минфина России от 30 сентября 2011 г. № 03-08-05, от 14 октября 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 № 20-12/101953, а также арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, от 6 апреля 2010 г. № 14977/09, от 26 сентября 2006 г. № 4047/06, ФАС Центрального округа от 23 марта 2012 г. № А35-1973/2011, Московского округа от 16 апреля 2009 г. № КА-А40/1191-09-2). При этом, несмотря на невозможность взыскания неудержанной суммы налога, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) налогового агента к ответственности и в своих информационных ресурсах налоговая инспекция отразит эту сумму и будет начислять на нее пени (письмо ФНС России от 24 октября 2012 г. № АС-4-2/18029).
Что касается взыскания с налоговых агентов сумм НДС, не удержанных ими из доходов налогоплательщиков, то официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому поводу отсутствуют. Арбитражная практика неоднородна. Рассматривая споры, связанные с исполнением обязанностей налоговых агентов при аренде государственного (муниципального) имущества, некоторые суды признают взыскание неудержанных сумм НДС неправомерным (см., например, определение ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 827/08, постановления ФАС Уральского округа от 7 июля 2011 г. № Ф09-2530/11, от 18 августа 2008 г. № Ф09-5817/08-С2, Поволжского округа от 29 января 2009 г. № А65-10999/2008, Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф08-6533/07-2426А). Основанием для принятия таких решений служат общие положения статей 24 и 45 Налогового кодекса РФ, из которых следует, что налог должен быть уплачен в бюджет за счет средств налогоплательщика, а не налогового агента. Однако в постановлении от 13 января 2011 г. № 10067/10 Президиум ВАС РФ указал, что в данной ситуации сумма НДС является частью платы за аренду государственного (муниципального) имущества, которую в отличие от основной части арендной платы (тоже являющейся доходом бюджета) арендатор должен перечислить не арендодателю, а в федеральный бюджет. Всю стоимость аренды с учетом НДС арендатор должен оплатить за счет собственных средств. При этом уплаченную сумму налога он вправе принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). В таких условиях неисполнение обязанности по перечислению НДС в бюджет признается нарушением и дает налоговой инспекции основания для взыскания этой суммы с налогового агента.
К аналогичному выводу Президиум ВАС РФ пришел и при рассмотрении спора об исполнении обязанностей налогового агента при оплате работ, выполненных иностранной организацией. В постановлении от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 сказано, что не удержанную из доходов иностранной организации сумму НДС налоговый агент – заказчик работ обязан был перечислить в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, взыскание этой суммы в принудительном порядке обоснованно. Свою позицию Президиум ВАС РФ аргументировал следующими обстоятельствами:
- стоимость работ в договоре была определена без НДС. Как следствие, сумма налога при расчете с иностранной организацией не начислялась и в размер выплачиваемого вознаграждения не включалась. Такой подход противоречит положениям пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ: налоговая база по таким сделкам должна определяться с учетом НДС;
- иностранная организация – исполнитель работ на налоговом учете в России не состоит. В такой ситуации норма подпункта 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ, согласно которой обязанность по уплате налога до удержания его налоговым агентом сохраняется за налогоплательщиком, не применяется. Поэтому независимо от содержания договора налоговый агент не освобождается от обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет, в том числе и за счет собственных средств. Тем более что эта обязанность корреспондирует с правом принять уплаченную сумму налога к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Несмотря на то что названные постановления Президиума ВАС РФ были приняты по конкретным сделкам, можно предположить, что при рассмотрении аналогичных споров суды будут учитывать эти решения. Таким образом, неправильное определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами может повлечь за собой взыскание с них неудержанных сумм. Причем если организация решит оспорить это взыскание в арбитраже, высока вероятность того, что суд встанет на сторону налоговой инспекции.
