Как на УСН рассчитать единый налог при реализации основных средств (НМА) до истечения нормативных сроков

1. Пересчет единого налога
2. Период пересчета
3. Недоимка и пени
4. Смена объекта налогообложения

Восстановление расходов

При реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов до истечения нормативных сроков восстановите ранее списанные расходы в виде стоимости этих активов. Пересчитать единый налог нужно, если реализуются (передаются) как объекты, приобретенные до перехода на упрощенку, так и объекты, приобретенные в период применения этого спецрежима.

Такой порядок следует из положений абзаца 14 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 7 июля 2011 г. № 03-11-06/2/105, от 26 марта 2009 г. № 03-11-06/2/51, от 27 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/30.

Реализацией объекта признавайте переход права собственности на него от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Передачей основного средства (нематериального актива) считайте переход права на объект от правообладателя к правоприобретателю (ст. 224 ГК РФ). Восстановить ранее списанные расходы необходимо, например:

при передаче основных средств правопреемнику при реорганизации (письмо Минфина России от 6 апреля 2012 г. № 03-11-06/2/51);

при передаче основных средств, которая носит инвестиционный характер (например, вклады в уставный (складочный) капитал обществ и товариществ) (письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. № 03-11-06/2/51);

при передаче основных средств в пределах первоначального взноса участникам общества (товарищества) при выходе из него и при распределении имущества ликвидируемого общества (товарищества) между его участниками и т. д.

Ситуация: нужно ли пересчитывать единый налог при упрощенке, если основное средство списано в связи с моральным износом? Нормативные сроки эксплуатации этого объекта еще не истекли.

Нет, не нужно.

Сумму единого налога необходимо пересчитать, только если до истечения нормативных сроков организация реализует или передает основное средство (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Реализацией основного средства признается переход права собственности на него от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Передачей основного средства считается переход права на объект от обладателя к приобретателю (ст. 224 ГК РФ). Cписание объекта в связи с его моральным износом ни реализацией, ни передачей не считается. Поэтому в рассматриваемой ситуации пересчитывать единый налог не требуется.

Факт списания основного средства в связи с моральным износом нужно обосновать и документально подтвердить. Списание основного средства с баланса должно быть оформлено приказом руководителя и первичными документами по учету основных средств (например, актами по форме № ОС-4, № ОС-4а, № ОС-4б) с указанием причины списания каждого объекта.

Без надлежащего документального оформления операция по списанию основного средства в связи с моральным износом может быть признана недействительной (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). А это повлечет за собой необходимость пересчета единого налога и начисление налоговых санкций.

Пересчет единого налога

Пересчитайте единый налог при упрощенке, если организация реализует (передает) основное средство (нематериальный актив) со сроком полезного использования 15 лет или менее раньше трех лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т. д.) в составе налоговой базы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Моментом учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление, модернизацию, реконструкцию и т. д.) объекта считайте последний день отчетного (налогового) периода, в котором они были учтены при расчете единого налога (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее об этом см.:

Как учесть расходы на основные средства (НМА), приобретенные до перехода на УСН;

Как учесть расходы на основные средства (НМА), приобретенные в период применения УСН.

Ситуация: с какого момента отсчитывать три года, в течение которых организация на упрощенке должна пересчитать единый налог из-за того, что продала основное средство (НМА)? Расходы на приобретение объекта учитывались постепенно.

Таким моментом следует считать начало списания стоимости объекта в расходы.

В некоторых случаях расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов при расчете единого налога учитываются поэтапно. Это относится как к активам, приобретенным до перехода на упрощенку, так и после. Например, если основное средство приобретено в период применения упрощенки, его стоимость будет включаться в расходы в течение года равными долями в последний день каждого отчетного периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Что в этом случае считать моментом учета расходов на приобретение объекта при расчете единого налога в Налоговом кодексе РФ не сказано: день, когда списание стоимости начато или день, когда вся стоимость объекта будет включена в расходы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Нет и разъяснений контролирующих ведомств по этому вопросу.

Для того чтобы разобраться с этим вопросом, рассмотрим такую ситуацию. Организация, применяющая упрощенку с начала текущего года, в феврале приобрела основное средство сроком полезного использования менее 15 лет. Начиная с первого отчетного периода (с I квартала текущего года) и до конца налогового периода, она будет включать стоимость объекта в расходы при расчете единого налога (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Началом списания будет 31 марта текущего года, концом – 31 декабря текущего года. 20 сентября текущего года организация реализовала данный объект. Обязанность организации пересчитать единый налог будет зависеть от того, прошло три года с момента учета стоимости объекта в составе расходов до дня реализации или нет (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если считать, что этот момент наступает в день, когда списание стоимости при расчете единого налога начато, то три года не прошло (с 31 марта по 20 сентября текущего года). Значит, организация должна пересчитать налог (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если же считать, что этим моментом будет последний день списания стоимости объекта в расходы (31 декабря текущего года), то три года с этого момента рассчитать не удастся. Ведь основное средство было реализовано раньше этой даты. Значит, первый вариант (отсчет нормативного срока с начала списания стоимости объекта в расходы) является более логичным.

Пример определения даты реализации (передачи) основного средства, срок полезного использования которого меньше 15 лет, начиная с которой не надо пересчитывать единый налог

ООО «Альфа» применяет упрощенку. 15 февраля 2016 года организация приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта – семь лет. Так как основное средство приобретено в период применения спецрежима, его стоимость была включена в расходы при расчете единого налога равными долями:

31 марта 2016 года;
30 июня 2016 года;
30 сентября 2016 года;
31 декабря 2016 года.

Так как срок полезного использования объекта составляет менее 15 лет, его реализация раньше трех лет с момента учета стоимости в расходах при расчете единого налога приведет к его пересчету. Моментом учета расходов организация выбрала день, когда списание стоимости объекта начато, то есть 31 марта 2016 года. Поэтому, чтобы избежать пересчета единого налога, организация не должна реализовывать основное средство раньше 31 марта 2019 года.

В отношении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого превышает 15 лет, единый налог нужно пересчитать, если такие объекты были реализованы (переданы) раньше 10 лет с момента их приобретения (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Моментом приобретения основных средств и нематериальных активов считайте момент перехода права собственности на них (ст. 223 ГК РФ).

Пример определения даты реализации (передачи) основного средства, срок полезного использования которого больше 15 лет, начиная с которой не надо пересчитывать единый налог

ООО «Альфа» применяет упрощенку. 15 февраля 2016 года организация приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта – 16 лет.

Так как срок полезного использования объекта превышает 15 лет, его реализация раньше 10 лет с момента приобретения (с 15 февраля 2016 года) приведет к пересчету единого налога. Чтобы этого избежать, организация не должна реализовывать основное средство раньше 15 февраля 2026 года.

Период пересчета

Единый налог пересчитайте за период с момента включения расходов в виде стоимости объектов, а также расходов на их модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение) в налоговую базу до момента реализации (передачи) этого имущества (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При упрощенке определять момент реализации имущества следует в общем порядке: на дату перехода права собственности на имущество к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При пересчете единого налога в расходы включите только сумму амортизации, начисленную за период, внутри которого пересчитан налог. Амортизацию рассчитайте по правилам налогового учета. Разницу между ранее учтенной стоимостью объектов в составе расходов и полученной амортизацией исключите из налоговой базы по единому налогу. Такой порядок следует из положений абзаца 14 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 февраля 2012 г. № 03-11-11/50.

Уменьшить базу для расчета единого налога на остаточную стоимость амортизируемого имущества, которое реализовали до истечения нормативных сроков его использования, нельзя. Такой вид расходов отсутствует в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 13 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/6557, от 15 февраля 2013 г. № 03-11-11/70.

Недоимка и пени

Возникшую в результате пересчета недоимку по единому налогу (авансовому платежу) при упрощенке доплатите в бюджет. Кроме того, рассчитайте пени за каждый день просрочки платежа. Такие правила установлены в абзаце 14 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Пени рассчитайте начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (авансового платежа), до дня, в котором недоимка была перечислена в бюджет. Для этого воспользуйтесь формулой:

Пени

Недоимка по единому налогу (авансовому платежу) при упрощенке

Количество календарных дней просрочки

Ставка рефинансирования, действовавшая в период просрочки

1/300

Такой порядок расчета пеней за просрочку уплаты налогов установлен в пунктах 3 и 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ.

Пример пересчета единого налога при упрощенке. Основное средство сроком полезного использования менее 15 лет реализовано ранее трех лет с момента его учета в составе расходов при упрощенке

ООО «Альфа» применяет упрощенку с 1 января 2016 года и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

14 октября 2016 года организация приобрела оборудование, оплатила его и ввела в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета составила 120 000 руб. Срок полезного использования оборудования – шесть лет.

Доходы организации за 2016 год составили 210 000 руб.

При расчете единого налога за 2016 год бухгалтер включил в расходы стоимость приобретенного основного средства в сумме 120 000 руб. Других расходов у организации не было.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму единого налога следующим образом:

Налоговый период	Доходы за налоговый период, руб.	Расходы за налоговый период, руб.	Ставка единого налога при упрощенке, %	Сумма налога, руб.	Дата уплаты единого налога в бюджет
2016 год	210 000	120 000	15	13 500 ((210 000 – 120 000) × 15%)	31.03.2017

В декабре 2017 года организация продала оборудование.

С момента учета расходов (с 31 декабря 2016 года) не прошло трех лет. Значит, организация должна пересчитать единый налог за 2016 и 2017 годы.

Для этого бухгалтер рассчитал амортизацию по объекту за период с ноября по декабрь 2016 года включительно. Амортизация рассчитывалась по правилам налогового учета. Для целей налогового учета бухгалтер выбрал линейный способ начисления амортизации. Ежемесячная норма амортизации составляет 1,3889 процента (1 : 72 мес. × 100%). Ежемесячная сумма амортизации составила 1667 руб. (120 000 руб. × 1,3889%). Амортизация за IV квартал 2016 года равна 3334 руб. (1667 руб. × 2 мес.).

Затем бухгалтер пересчитал единый налог следующим образом:

Налоговый период	Доходы за налоговый период, руб.	Расходы за налоговый период, руб.	Ставка единого налога при упрощенке, %	Сумма налога, начисленная за год, руб.	Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, руб.	Разница между новой и старой суммой налога, руб.
2016 год	210 000	3334	15	31 000 ((210 000 – 3334) × 15%)	31 000	17 500 (31 000 – 13 500)

15 декабря 2017 года организация доплатила в бюджет 17 500 руб. В этот же день организация перечислила в бюджет пени за 2016 год.

Бухгалтер рассчитал пени так:

Налоговый период	Неуплаченная сумма налога, руб.	Количество календарных дней просрочки платежа, дн.	Ставка рефинансирования	Пени, руб.
2016 год	17 500	258	11%	1655 руб. (17 500 руб. × 1/300 × 258 дн. × 11%)

При расчете единого налога за 2017 год организация дополнительно уменьшила доходы на сумму амортизации за 2017 год в размере 20 004 руб. (1667 руб. × 12 мес.).

Cовет: есть способы, позволяющие уменьшить сумму недоимки и пеней, возникающих при пересчете единого налога в связи с реализацией основных средств до истечения нормативных сроков.

Размер доплаты и пеней зависит от двух факторов:

срока полезного использования имущества;

способа амортизации.

Срок службы нужно установить на минимально возможном уровне. При его определении необходимо учитывать нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. При этом организация совершенно не обязана ориентироваться на тот срок полезного использования, который она установила для бухучета объекта. Также можно не принимать во внимание и метод амортизации, который организация использовала для проданных основных средств в бухучете. Поэтому у бухгалтера есть выбор, каким способом начислять амортизацию: линейным или нелинейным.

При этом сумму налога к уплате и, соответственно, размер пеней можно уменьшить, если установить для проданных основных средств нелинейный метод начисления амортизации.

Но следует учитывать, что привлекательность этого варианта уменьшается в зависимости от срока фактической эксплуатации проданного основного средства. Чем дольше оно используется, тем менее выгодно становится использовать нелинейный способ начисления амортизации. Ведь сумма амортизации, рассчитываемая таким способом, от месяца к месяцу становится меньше. Кроме того, если речь идет о «старых» основных средствах, которые уже амортизировались на общем режиме линейным способом, применение нелинейного метода при пересчете будет выглядеть необоснованным. Поэтому использовать нелинейный способ выгодно прежде всего при продаже тех основных средств, которые использовались недолго.

Пример расчета суммы доплаты единого налога при продаже основного средства. Организация применяет упрощенку. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами

В январе ООО «Альфа» приобрело ноутбук за 105 500 руб. В этом же месяце Альфа ввела его в эксплуатацию. Бухгалтер включал стоимость ноутбука в расходы равными долями в течение года. При расчете единого налога за I квартал в расходах учтена сумма 26 375 руб. (105 500 руб. : 4).

25 мая организация продала ноутбук. Таким образом, бухгалтеру «Альфы» нужно пересчитать налоговую базу по единому налогу за I квартал. Ноутбук относится ко второй группе основных средств со сроком полезного использования от двух лет и одного месяца до трех лет включительно. Значит, минимальный срок службы ноутбука – 25 месяцев.

Вариант 1. Бухгалтер организации рассчитал сумму амортизации за февраль и март линейным методом. При этом ежемесячная сумма амортизации составила:
105 500 руб. × (1 : 25 мес.) × 100% = 4220 руб.

Следовательно, налоговая база авансового платежа за I квартал должна быть увеличена на 17 935 руб. (26 375 руб. – 4220 руб. – 4220 руб.). Недоимка по единому налогу равна:
17 935 руб. × 15% = 2690 руб.

Эта сумма была перечислена в бюджет 25 мая. Кроме того, на сумму недоимки бухгалтер «Альфы» начислил пени за каждый день после последнего срока перечисления авансового платежа за I квартал до того момента, когда недоимка была погашена (всего 29 дней). Ставка рефинансирования, действовавшая в период просрочки, составила 11 процентов.

Сумма пеней составила:
2690 руб. × 1/300 × 11% × 29 дн. = 29 руб.

Общая сумма доплаты в бюджет составила 2719 руб. (2690 руб. + 29 руб.).

Вариант 2. Организация установила нелинейный метод начисления амортизации. Ноутбук относится ко второй амортизационной группе. Других основных средств, входящих в данную амортизационную группу, в организации нет.

Норма амортизации для второй амортизационной группы составляет 8,8 процента.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 февраля составил 105 500 руб.

В этом случае сумма амортизации будет следующей.

В феврале:
105 500 руб. × 8,8% = 9284 руб.

В марте:
96 216 руб. × 8,8% = 8467 руб.,

где 96 216 руб. (105 500 руб. – 9284 руб.) – суммарный баланс амортизационной группы на 1 марта.

Таким образом, база по авансовому платежу за I квартал должна быть увеличена на 8624 руб. (26 375 руб. – 9284 руб. – 8467 руб.), а недоимка по единому налогу равна:
8624 руб. × 15% = 1294 руб.

Размер пеней с этой суммы составит:
1294 руб. × 1/300 × 11% × 29 дн. = 14 руб.

Таким образом, общая сумма доплаты в бюджет будет равна 1308 руб. (1294 руб. + 14 руб.). Это на 1411 руб. (2719 руб. – 1308 руб.) меньше, чем при начислении амортизации линейным методом.

Смена объекта налогообложения

При досрочной реализации основных средств после смены объекта налогообложения налоговые обязательства по единому налогу тоже нужно пересчитать. Имеются в виду случаи, когда после перехода на уплату единого налога с доходов организация продает основное средство, стоимость которого (полностью или частично) была списана в тех периодах, когда организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами. При этом уменьшить налоговую базу за счет начисленной амортизации организация может только за тот период эксплуатации основного средства, в котором она рассчитывала единый налог с разницы между доходами и расходами. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 марта 2009 г. № 03-11-06/2/51, от 26 марта 2009 г. № 03-11-06/2/50, от 27 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/30. Сама по себе смена объекта налогообложения (без последующей реализации основного средства) пересчет налоговых обязательств за собой не влечет (письмо Минфина России от 31 марта 2010 г. № 03-11-06/2/46).

Пример пересчета единого налога при реализации основного средства со сроком полезного использования менее 15 лет до истечения трех лет с момента его учета в составе расходов. Основное средство приобретено в период применения упрощенки с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», а реализовано после перехода на уплату единого налога с доходов

ООО «Альфа» применяет упрощенку с 1 января 2016 года и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 15 октября 2016 года организация приобрела оборудование, оплатила его и ввела в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным бухучета составила 120 000 руб. Срок полезного использования оборудования – шесть лет.

С 2017 года «Альфа» перешла на расчет единого налога с доходов.

Доходы организации за 2016 год составили 210 000 руб.

При расчете единого налога за 2016 год бухгалтер включил в расходы стоимость приобретенного основного средства в сумме 120 000 руб.

Бухгалтер рассчитал сумму единого налога следующим образом:

Налоговый период	Доходы за налоговый период, руб.	Расходы за налоговый период, руб.	Ставка единого налога при упрощенке, %	Сумма налога, начисленная за год, руб.	Дата уплаты единого налога в бюджет
2016 год	210 000	120 000	15	13 500 ((210 000 – 120 000) × 15%)	31.03.2017

«Альфа» подала годовую декларацию 31 марта 2017 года. В этот же день в бюджет была перечислена сумма единого налога за 2016 год в размере 13 500 руб.

В апреле 2017 года организация продала оборудование. С момента учета расходов не прошло трех лет. Значит, организация должна пересчитать единый налог за 2016 год. Поскольку единый налог с 2017 года «Альфа» платит с доходов, то в 2017 году сумму амортизации при расчете единого налога она учесть не может.

Чтобы пересчитать сумму налога за 2016 год, бухгалтер рассчитал амортизацию по объекту за период с ноября по декабрь 2016 года включительно. Амортизация рассчитывалась по правилам налогового учета.

Для целей налогового учета бухгалтер выбрал линейный метод начисления амортизации.

Месячная норма амортизации составила:
1 : 72 мес. × 100% = 1,3889%.

Ежемесячная сумма амортизации составила:
120 000 руб. × 1,3889% = 1667 руб.

Амортизация за IV квартал 2014 года равна:
1667 руб. × 2 мес. = 3334 руб.