- 1. Книга продаж
- 2. Декларация
- 3. Бухучет
- 4. Налоговый учет
Ситуация: как восстановить НДС при продаже отдельных помещений здания: жилых и нежилых? Жилые помещения несколько лет сдавались внаем, и входной НДС по ним уже частично восстановлен.
Восстановите оставшуюся часть налога единовременно при продаже жилых помещений. Сумму налога к восстановлению рассчитайте на основании данных раздельного учета НДС за вычетом частично восстановленных сумм.
Реализация жилых помещений освобождается от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому НДС, ранее принятый к вычету по жилой части здания, нужно восстановить. Сделайте это в том периоде, в котором организация продала жилые помещения (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поскольку в период сдачи жилых помещений внаем НДС уже был частично восстановлен по правилам статьи 171.1 Налогового кодекса РФ, основная задача бухгалтера – рассчитать, какая именно сумма невосстановленного налога приходится на проданные жилые помещения. Как определить эту сумму?
Оставшуюся часть налога к восстановлению определите по данным раздельного учета. Статья 170 Налогового кодекса РФ предусматривает общий порядок раздельного учета – исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Такой порядок можно было бы применить, если организация продала здание единовременно целиком. В нашем же случае продаются помещения по отдельности в течение неопределенного периода времени. Поэтому вести раздельный учет исходя из суммы дохода от реализации здания в разрезе жилых и нежилых помещений в принципе невозможно.
Таким образом, для данного случая законодательство не устанавливает четкой методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Поэтому организация должна разработать этот порядок самостоятельно и прописать в учетной политике для целей налогообложения.
К примеру, раздельный учет НДС можно организовать так. За базу для раздельного учета возьмите первоначальную стоимость жилых и нежилых помещений. Ее определите на основании данных о фактических затратах на строительство.
Определите долю входного НДС, относящегося к жилым помещениям:
| Доля жилых помещений, реализация которых не облагается НДС | = | Первоначальная стоимость жилых помещений в здании | : | Первоначальная стоимость здания |
Сумму входного НДС к распределению рассчитайте так:
| НДС к распределению | = | Входной НДС, ранее принятый к вычету | – | | Входной НДС, ранее принятый к вычету ___________________ | × | Количество лет восстановления НДС по правилам статьи 171.1 Налогового кодекса РФ |
| | 10 |
Сумму налога к восстановлению по жилым помещениям (с учетом частичного восстановления по правилам ст. 171.1 НК РФ) рассчитайте по формуле:
| Доля жилых помещений, реализация которых не облагается НДС | = | НДС к распределению | × | Доля жилых помещений, реализация которых не облагается НДС |
Ситуация: как рассчитать стоимость товаров, отгруженных за год, для расчета НДС к восстановлению – с учетом или без учета НДС? Организация начинает использовать недвижимое имущество, при приобретении которого применила вычет НДС и которое эксплуатировала менее 15 лет в операциях, не облагаемых НДС. Сумма налога к восстановлению определяется исходя из доли товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров за год.
Общую стоимость отгруженных товаров рассчитайте без учета НДС.
Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:
| НДС к восстановлению | = | | [Входной НДС, ранее принятый к вычету : 10] | | × | | [Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, за год : Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) за год] | |
| | | | |
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
При расчете налога общую стоимость товаров, отгруженных за год, учитывайте без НДС. Так рекомендуют поступать контролирующие ведомства, комментируя аналогичные ситуации (письма Минфина России от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). Свою позицию они аргументируют тем, что долю (пропорцию) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров за год нужно рассчитывать на основании сопоставимых показателей. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), используемых в необлагаемых операциях, всегда будет без НДС. Следовательно, и при учете стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых в облагаемых операциях, налог учитывать не нужно.
Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08, определения ВАС РФ от 21 января 2009 г. № ВАС-7652/08, от 28 августа 2008 г. № 7185/08, от 25 июня 2008 г. № 7435/08, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2008 г. № А58-1304/07-Ф02-5788/08, от 13 августа 2008 г. № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08, от 22 апреля 2008 г. № А78-4854/07-Ф02-1414/08, Северо-Кавказского округа от 23 июня 2008 г. № Ф08-3566/2008, Уральского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф09-9883/08-С2, Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. № А79-4355/2005). Свою позицию суды тоже аргументируют тем, что при определении доли (пропорции) нужно учитывать сопоставимые показатели. Налоговая база для расчета НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитанная исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без НДС (ст. 154 НК РФ). А сумма НДС дополнительно предъявляется к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 168 НК РФ). Поскольку НДС начисляется сверх цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), то сопоставимыми являются суммы выручки без учета налога. Включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) при определении доли (пропорции) приводит к искажению налоговых обязательств.
Ситуация: нужно ли восстановить входной НДС по зданию, которое организация начала использовать в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС? Здание куплено и введено в эксплуатацию более 10, но менее 15 лет назад. Амортизация по зданию начисляется.
Нет, не нужно.
В Налоговом кодексе сказано, что НДС не нужно восстанавливать по недвижимости, с момента ввода в эксплуатацию которой прошло более 15 лет (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
Вместе с тем, организация обязана восстанавливать входной НДС по недвижимым основным средствам только в течение первых 10 лет после начала начисления по ним амортизации (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
Амортизацию по основным средствам организация начинает начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в указанной ситуации НДС восстанавливать не придется.
Обязанность восстановить НДС у организации может возникнуть только в течение первых 10 лет эксплуатации недвижимого имущества. Либо в течение 11 лет – если основное средство было введено в эксплуатацию в конце года, то есть в декабре.
Ситуация: можно ли воспользоваться правилами статьи 171.1 Налогового кодекса РФ при восстановлении НДС по недвижимому имуществу, амортизация которого началась в налоговом учете до 1 января 2006 года?
Нет, нельзя.
Правила восстановления НДС, предусмотренные в статье 171.1 Налогового кодекса РФ, можно применять только по отношению к основным средствам, амортизация которых в налоговом учете началась после 1 января 2006 года. Это можно объяснить тем, что методика, прописанная в указанном пункте, введена с 1 января 2006 года.
По другим основным средствам нужно применять порядок восстановления НДС, предусмотренный в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. То есть входной НДС нужно восстанавливать единовременно при начале использования имущества в не облагаемых НДС операциях. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. № 03-04-11/65.
Книга продаж
Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению.
Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения налоговых вычетов. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10.
Ситуация: можно ли регистрировать в книге продаж бухгалтерские справки, в которых отражены суммы НДС к восстановлению? Организация восстанавливает налог по товарам, приобретенным для реализации с НДС, но проданным в итоге в деятельности на ЕНВД.
В общих случаях если счет-фактура есть, то именно его нужно регистрировать в книге продаж. Бухгалтерскую справку – нельзя.
Есть только два случая, когда в книге продаж можно делать записи на основании бухгалтерских справок, в которых отражены суммы НДС к восстановлению:
- отсутствуют счета-фактуры, на основании которых входной НДС был принят к вычету (например, срок хранения счетов-фактур истек);
- налог восстанавливается по основным средствам в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 и статьей 171.1 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации организация приобрела товары для реализации в деятельности, облагаемой НДС. Входной налог был принят к вычету на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком этих товаров. В дальнейшем часть приобретенных товаров была реализована в рамках деятельности на ЕНВД. Принятую к вычету сумму НДС, которая относится к этой части товаров, нужно восстановить в том квартале, когда состоялась такая реализация (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Определить эту сумму можно по данным внутреннего учета на основании первичных документов и бухгалтерских справок-расчетов. Однако при восстановлении налога регистрировать эти справки в книге продаж нельзя. В книге продаж должны быть зарегистрированы именно счета-фактуры, полученные при приобретении товаров, которые были реализованы без НДС. Кстати, реквизиты этих счетов-фактур стоит указывать в справках, на основании которых определяете сумму НДС к восстановлению.
Такой порядок предусмотрен пунктом 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Декларация
Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно:
- при переходе организации на ЕНВД или упрощенку – за квартал, предшествующий переходу на спецрежимы (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ);
- при начале использования освобождения от уплаты НДС – за квартал, предшествующий кварталу, в котором организация отправила в инспекцию уведомление об освобождении (п. 8 ст. 145 НК РФ);
- при постепенном восстановлении НДС по недвижимости (исходя из 1/10 вычета) – за IV квартал каждого года, в котором организация использовала соответствующее имущество в не облагаемых НДС операциях (п. 3 ст. 171.1 НК РФ);
- при получении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет поставки которых поставщику (исполнителю) был уплачен аванс, – за квартал, в котором у покупателя (заказчика) появилось право на вычет по этим активам;
- при возврате аванса поставщиком (исполнителем) – за квартал, в котором был расторгнут (изменен) договор, предусматривающий выплату аванса;
- при уменьшении стоимости или количества полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав) – за квартал, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем) при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, – за квартал, в котором производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов;
- при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) или НДС, уплаченного при импорте, – за квартал, в котором получены субсидии.
Если организация пользуется правилами о постепенном восстановлении НДС (по недвижимости), помимо «основной» декларации по НДС заполните приложение 1 к разделу 3 декларации.
Бухучет
В бухучете восстановление НДС обычно отражается проводками:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 91-2 (20) Кредит 19
– списана восстановленная сумма НДС.
Это правило не применяется:
- при восстановлении НДС в связи с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации.
Налоговый учет
Восстановленные суммы НДС при расчете налога на прибыль учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ, письмо Минфина России от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265). Из этого правила есть исключения. При расчете налога на прибыль не учитывайте суммы налога, восстановленные в следующих случаях:
- при передаче имущества в уставный (складочный) капитал, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также на пополнение целевого капитала некоммерческой организации. Это связано с тем, что принимающая организация восстановленный входной НДС принимает к вычету (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ);
- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав), в счет которых ранее был перечислен аванс (частичная оплата), или при возврате этих авансовых платежей. Это связано с тем, что при возврате авансов (частичной оплаты) организация не несет расходов (ст. 252 НК РФ), а при поставке в счет аванса (частичной оплаты) сумма НДС будет принята к вычету (ст. 171, п. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
Повторно предъявить к вычету ранее восстановленные суммы НДС нельзя. В частности, повторный вычет невозможен, если имущество, по которому входной налог был восстановлен, вновь стало использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265.
