НДС облагаются следующие суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг):
- суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);
- суммы в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ);
- полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом, если страхуемые обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Исключение составляют страховые выплаты, связанные с обязательствами по поставкам товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по ставке 0 процентов, – с таких поступлений НДС платить не нужно (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Дополнительные поступления при оплате
К дополнительным поступлениям, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности, относятся: спонсорская помощь, бюджетные субсидии и т. д.
НДС при получении организацией соответствующих сумм рассчитайте так.
Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение соответствующих сумм, облагаются НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:
| НДС = Суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) × 18/118 | |
Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение соответствующих сумм, облагаются НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:
| НДС = Суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) × 10/110 | | | | |
Такой порядок закреплен в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Суммы, связанные с оплатой товаров, при реализации которых применяется нулевая ставка НДС, включаются в налоговую базу, по которой применяется ставка 0 процентов. Если право применения нулевой ставки не подтверждено, эти суммы включаются в налоговую базу по ставке 18 или 10 процентов (письмо ФНС России от 3 июля 2012 г. № АС-4-3/10843).
Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение соответствующих сумм, НДС не облагаются, налог не начисляйте (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Бюджетные субсидии облагаются НДС, если организации получают их в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Если бюджетная субсидия предоставлена в качестве возмещения затрат организации на приобретение товаров (работ, услуг), то при получении таких средств НДС начислять не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 1 февраля 2012 г. № 03-07-11/2142). О том, нужно ли платить налог с бюджетных субсидий, которые поступают организации в качестве компенсации недополученных доходов при реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам и тарифам, см. Как рассчитать НДС при реализации товаров, работ, услуг.
Штрафы, пени, неустойки
Ситуация: нужно ли платить НДС с неустоек в виде штрафов и пеней, полученных от покупателя (заказчика)?
Нет, не нужно, если неустойка не связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Как правило, получение неустойки связано с тем, что покупатель (заказчик) не исполняет или исполняет ненадлежащим образом условия договора. Примером ненадлежащего исполнения договора может быть несвоевременный расчет покупателя с поставщиком. В подобных случаях полученная неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг). Она рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств и в налоговую базу по НДС не включается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333, которое было доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 3 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/5875. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).
А бывают ситуации, когда неустойка непосредственно связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Например, неустойка за сверхнормативный простой транспорта, размер который согласован сторонами в договоре транспортной экспедиции или перевозки. Если заказчик задерживает транспорт сверх заранее обусловленного времени, он выплачивает экспедитору (перевозчику) штраф, величина которого зависит от продолжительности простоя. Такие неустойки связаны с оплатой оказанных услуг, поэтому их нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 1 апреля 2014 г. № 03-08-05/14440.
Следует отметить, что в некоторых случаях поступившие от покупателя средства в договоре именуются неустойкой (штрафом, пенями), но по существу являются элементом ценообразования – скрытой формой оплаты. При поступлении таких сумм их тоже нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333.
Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по неустойке (штрафу, пеням), уплаченной поставщику по его требованию за ненадлежащее исполнение договорных обязательств? На сумму неустойки поставщик выставил счет-фактуру с выделенным НДС.
Нет, нельзя.
Входной НДС принимайте к вычету только по приобретенному имуществу (работам, услугам, имущественным правам). Вычет по НДС с неустойки не предусмотрен. Это следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации полученную поставщиком неустойку следует квалифицировать как сумму, связанную с оплатой товаров (работ, услуг), с которой организация должна заплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На сумму неустойки поставщик составляет счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Передавать счет-фактуру покупателю, заплатившему неустойку, поставщик не имеет права. Поэтому даже при наличии счета-фактуры НДС с суммы неустойки к вычету не принимайте.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 февраля 2012 г. № 03-07-11/41.
Следует отметить, что арбитражная практика по данной проблеме неоднородна. Некоторые суды исходят из того, что выплаченные поставщикам (исполнителям) неустойки за нарушение договорных обязательств покупателями (заказчиками) не являются платой за приобретенное ими имущество (работы, услуги). Следовательно, принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиком (исполнителем) с неустойки, нельзя (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2011 г. № А75-9034/2010 и Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. № А13-5448/2007). Однако есть примеры судебных решений, из которых следует: покупатель (заказчик) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную с неустойки, если поставщик (исполнитель) в нарушение установленных правил выставил ему счет-фактуру с выделенной суммой налога. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Московского округа от 16 октября 2012 г. № А40-11357/12-140-54.
Ситуация: должен ли покупатель (заказчик) включить в налоговую базу по НДС сумму неустойки, полученную от поставщика (исполнителя) в виде штрафа или пеней?
Нет, не должен.
Нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям (заказчикам), получающим штрафные санкции от поставщиков (исполнителей), которые ненадлежащим образом исполняют свои договорные обязательства. Они распространяются только на те штрафные санкции, которые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть на неустойки (пени, штрафы), полученные поставщиками (исполнителями). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-07-11/12363, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14. Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 9 августа 2007 г. № Ф09-6236/07-С2, от 23 июля 2007 г. № Ф09-5510/07-С2, от 20 июня 2007 г. № Ф09-4654/07-С2).
Ситуация: нужно ли включить в налоговую базу по НДС суммы не оплаченных покупателем штрафных санкций за нарушение сроков оплаты товаров (работ, услуг)?
Нет, не нужно.
Если штрафные санкции за нарушение сроков оплаты предусмотрены договором, но фактически не получены, то для увеличения налоговой базы по НДС оснований не имеется. Такой вывод можно сделать на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его Минфин России в письме от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259.
Компенсации
Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы, полученной организацией в качестве компенсации упущенной выгоды при изъятии у нее земельного участка для государственных или муниципальных нужд?
По мнению ФНС России, компенсацию, полученную организацией при изъятии у нее земельного участка, в расчет налоговой базы по НДС включать не нужно.
В письме Минфина России от 30 марта 2007 г. № 03-07-11/90 говорится, что денежные средства, полученные в качестве компенсации упущенной выгоды при изъятии земельного участка, являются оплатой услуги, оказанной организацией. Поэтому на сумму такой компенсации нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Однако в письме ФНС России от 19 марта 2010 г. № 3-1-11/192 отражена противоположная точка зрения. Специалисты налоговой службы разъясняют, что компенсацию, полученную организацией при изъятии у нее земельного участка, в расчет налоговой базы по НДС включать не нужно. Это связано с тем, что сама по себе операция по изъятию земли не формирует отдельный объект налогообложения по НДС (в т. ч. в виде оказания услуги – п. 5 ст. 38 НК РФ). При этом реализация земельных участков не признается объектом налогообложения (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, и компенсационная выплата, полученная в связи с изъятием земельного участка, налогом не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В сложившейся ситуации организация вправе самостоятельно выбрать, какой из указанных позиций следовать. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих позицию ФНС России (см., например, постановления ФАС Московского округа от 22 июля 2008 г. № КА-А40/5576-08-2, Северо-Кавказского округа от 27 марта 2006 г. № Ф08-1088/2006-475А, Северо-Западного округа от 12 ноября 2007 г. № А56-38300/2006, от 24 января 2005 г. № А56-47462/03, Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. № А17-1618/5-2006).
Ситуация: нужно ли начислять НДС на суммы, полученные от организации, которая безвозмездно пользуется переданным ей имуществом? По договору ссуды получатель имущества возмещает собственнику расходы на его содержание.
Нет, не нужно.
Действительно, договором ссуды может быть предусмотрено, что некоторые виды расходов оплачивает ссудодатель, то есть владелец имущества. А ссудополучатель компенсирует ему эти расходы. Например, это затраты на коммунальные услуги, связь, уборку территории, земельный налог, налог на имущество и т. п. Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 689 и статьи 695 Гражданского кодекса РФ.
Однако такие компенсационные выплаты не имеют никакого отношения к оплате товаров (работ, услуг) и не приносят владельцу имущества никаких доходов. Они лишь покрывают издержки ссудодателя на содержание объекта, которым безвозмездно пользуется другая организация.
Раз поступления не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), значит, они не входят в состав средств, увеличивающих налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 7 июля 2014 г. № 03-07-11/32826.
Премии от поставщика
Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы, полученной организацией-покупателем в качестве премий (стимулирующих выплат, дилерских премий и т. п.) от поставщика товаров по результатам продаж за определенный период?
Нет, не нужно.
Получение покупателем премий от поставщика не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ведь не поставщик оплачивает реализованные им товары, а, наоборот, покупатель обязан рассчитаться за эти товары с поставщиком (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Выручку (т. е. налоговую базу по НДС) у покупателя будут формировать поступления от тех, кому он в дальнейшем будет перепродавать приобретенную продукцию (п. 1 ст. 154 НК РФ). А премии, которые покупатель получает от поставщика, к этим поступлениям никакого отношения не имеют.
Премии, полученные от поставщика, носят исключительно стимулирующий характер. Они мотивируют покупателя расширять сотрудничество с поставщиком, отдавать предпочтение именно его продукции, увеличивать товарооборот. Как правило, такие премии связаны с достижением определенных качественных показателей. Например, поставщик может премировать покупателя за приобретение заранее оговоренного объема и ассортимента товаров в установленный период времени. Или за досрочную (по сравнению с условиями договора) оплату поставленных товаров.
Поскольку премии, полученные от поставщика, не включаются в выручку от реализации у покупателя, они не увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 октября 2013 г. № 03-07-11/42059, от 17 мая 2012 г. № 03-07-14/52, от 14 декабря 2010 г. № 03-07-07/78, от 26 апреля 2010 г. № 03-07-11/145, от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11, постановления ФАС Дальневосточного округа от 11 сентября 2009 г. № Ф03-4534/2009, Поволжского округа от 16 июля 2009 г. № А65-21420/2008, Московского округа от 21 мая 2009 г. № КА-А40/4338-09, Волго-Вятского округа от 30 апреля 2009 г. № А79-5797/2008, Северо-Западного округа от 24 июля 2009 г. № А13-10612/2008).
Следует отметить, что если по условиям договора премия (стимулирующая выплата) снижает стоимость отгруженных товаров (т. е. является скидкой), то ее получение уменьшит сумму НДС, ранее принятую к вычету. Эту сумму нужно будет восстановить,увеличив налоговую базу. Такой порядок следует из положений пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
